Podatek od towarów i usług w zakresie wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przyłączy ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przyłączy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Związek) będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, został powołany do życia przez sześć Gmin, które w ramach jego działalności rozwiązują kompleksowo problemy występujące na ich obszarze, a wymagające współdziałania. Związek w ramach statutu realizuje zadanie pn. ?(?)?, które dotyczy wybudowania na terenie pięciu Gmin kanalizacji o długości ok. 367 km wraz z 151 przepompowniami. Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności. Celem programu jest osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego poprzez uzyskanie jak największej liczby odbiorców ścieków oraz osiągnięcie jak najwyższego wolumenu ścieków. W ramach zasadniczego przedsięwzięcia podłączonych zostanie ponad 40 tysięcy nowych odbiorców.

Aby zapewnić maksymalne osiągnięcie efektu ekologicznego w Projekcie poprzez podłączenie osób, dla których dopiero w chwili obecnej (w fazie realizacji) powstała możliwość dołączenia się do nowo budowanego systemu, Związek złożył wniosek o dofinansowanie tzw. podłączeń kanalizacyjnych do sieci w ramach Programu Priorytetowego Sporządzenia wniosków o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu: ?Dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego?.

Celem programu jest sfinansowanie mieszkańcom możliwości podłączenia posesji do istniejącej kanalizacji sanitarnej.

Założenia programu:

A) beneficjentem jest Związek,

• struktura finansowania kształtuje się następująco:
  • dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) ? 45%,
  • pożyczka z NFOŚiGW ? 45%,
  • środki własne (pokrywane następnie przez mieszkańców) ? 10%.

Majątek wytworzony w ramach przeprowadzonego projektu inwestycyjnego (projektowanie, roboty budowlano-montażowe) stanowi i będzie stanowił do roku 2032 własność Związku. Po roku 2032 majątek zostanie wniesiony aportem do Spółki X. W dniu 16 marca 2012 r. Zarząd Związku podpisał decyzję o zezwoleniu firmie X na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie decyzji X rozpocznie działalność na majątku z dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka będzie prowadzić działalność na zasadach określonych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zezwolenie wydane Spółce X wydane zostało na czas nieokreślony.

Skutkiem powyższego Związek osiągał będzie przychody (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy wytworzonego majątku. Zrealizowany w tych okolicznościach obrót opodatkowany będzie podatkiem VAT.

Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem VAT środki uzyskane od mieszkańców zamieszkałych na terenie Gmin należących do Związku, w ramach ich udziału w finansowaniu inwestycji. Powyższe wynika z faktu, iż w ocenie Związku, wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę za budowę przyłączy do sieci wodociągowej, gdyż koszt wykonania rzeczonych przyłączy obciąża na mocy odrębnych przepisów osoby ubiegające się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej części podatek VAT naliczony związany z budową przyłączy, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę na Związek, podlega odliczeniu od podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego, związanego z budową przyłączy, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: uVAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści wyżej zamieszczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 uVAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 uVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej: rwykVAT), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zainteresowany nadmienia, iż jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, województwa czy związki międzygminne, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, a zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 15 ust. 6 uVAT, lecz są objęte zwolnieniem z § 13 ust. 1 pkt 12 rwykVAT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca skonkludował, iż podmioty takie jak związki międzygminne ze względu na ustawowo przyznaną im osobowość prawną mogą być podatnikami VAT stąd wykonywanie przez nie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 65 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) stanowi, iż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Natomiast przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy nakłada na przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne obowiązek zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Wobec powyższego, Związek z całą pewnością nie jest zobowiązany do realizacji budowy przyłączy do sieci, albowiem ? jak wyżej wskazano ? koszt tej części przedsięwzięcia z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obciąża osoby ubiegające się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Odnosząc się do kwestii jawiącej się na tle obrotu, jaki Wnioskodawca będzie osiągał z tytułu dzierżawy infrastruktury, na którą składać się będą zarówno sieć kanalizacji, jak i poszczególne przyłączenia, należy odwołać się do regulacji wynikających z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego, oddanie przez Związek w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji, dzierżawa inwestycji stanowi odpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż przedmiot inwestycji będzie służył Związkowi w całości do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 uVAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Nadto Związek wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony.

A zatem w przekonaniu Wnioskodawcy, dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków. Tak więc na zakres prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu, nie ma wpływu fakt otrzymania przez Związek dofinansowania na pokrycie części kosztów ww. inwestycji.

Podobnie bez znaczenia dla uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT wystawionych przez Wykonawcę pozostaje okoliczność, iż przedmiotem czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy infrastruktury kanalizacji jest zarówno sieć kanalizacyjna, jak i przyłącza. Związek swoje stanowisko opiera na przekonaniu, iż zarówno sieć, jak i przyłącza stanowią pewną funkcjonalną całość, tzn. że nie mogą być każde z nich z osobna wykorzystywane w praktyce, a zatem wykonanie przyłączy stanowi warunek konieczny do tego ażeby całą infrastrukturę móc wykorzystać do świadczenia usługi dzierżawy.

Co więcej ? wybudowanie przyłączy jest niezbędne do rozpoczęcia wykonywania usług zarówno tych świadczonych przez Związek na rzecz X, jak i usług świadczonych przez X na rzecz mieszkańców. Fakt ten kreuje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na wykonanie przyłączy a obrotem z tytułu dzierżawy na rzecz X.

Końcowo Związek wskazał na treść interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. IBPP4/443-343/10/AŚ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, podkreślając przy tym, iż powołanie jej treści powoduje, że argumentacja wyrażona przez organ dotycząca wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie. Jeśli organ podatkowy w takiej sytuacji nie podziela tej argumentacji, Związek spodziewa się, iż organ w niniejszej sprawie szczegółowo odniesie się do uzasadnienia i ustosunkuje się do wyrażonych tam poglądów wyjaśniając, dlaczego je odrzuca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego ? na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ? stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na mocy ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w zakresie niektórych czynności są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz ? art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zatem, jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza to, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący, iż samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 64 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (ust. 2 ww. przepisu).

Na mocy art. 64 ust. 3 wskazanej ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Jak stanowi art. 65 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, został powołany do życia przez sześć Gmin, które w ramach jego działalności rozwiązują kompleksowo problemy występujące na ich obszarze, a wymagające współdziałania. Związek w ramach statutu realizuje zadanie pn. ?(?)?, które dotyczy wybudowania na terenie pięciu Gmin kanalizacji o długości ok. 367 km wraz z 151 przepompowniami. Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności. Celem programu jest osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego poprzez uzyskanie jak największej liczby odbiorców ścieków oraz osiągnięcie jak najwyższego wolumenu ścieków. W ramach zasadniczego przedsięwzięcia podłączonych zostanie ponad 40 tysięcy nowych odbiorców. Aby zapewnić maksymalne osiągnięcie efektu ekologicznego w Projekcie poprzez podłączenie osób, dla których dopiero w chwili obecnej (w fazie realizacji) powstała możliwość dołączenia się do nowo budowanego systemu, Związek złożył wniosek o dofinansowanie tzw. podłączeń kanalizacyjnych do sieci w ramach Programu Priorytetowego Sporządzenia wniosków o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu: ?Dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego?. Celem programu jest sfinansowanie mieszkańcom możliwości podłączenia posesji do istniejącej kanalizacji sanitarnej. Założenia programu:

1. beneficjentem jest Związek,
2. struktura finansowania kształtuje się następująco:
   • dotacja z NFOŚiGW ? 45%,
   • pożyczka z NFOŚiGW ? 45%,
   • ­środki własne (pokrywane następnie przez mieszkańców) ? 10%.
   
   

­

Majątek wytworzony w ramach przeprowadzonego projektu inwestycyjnego (projektowanie, roboty budowlano-montażowe) stanowi i będzie stanowił do roku 2032 własność Związku. Po roku 2032 majątek zostanie wniesiony aportem do Spółki X. W dniu 16 marca 2012 r. Zarząd Związku podpisał decyzję o zezwoleniu firmie X na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie decyzji X rozpocznie działalność na majątku z dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka będzie prowadzić działalność na zasadach określonych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Wskazać należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Nadto, jak wynika z treści unormowań prawnych zawartych w powołanej ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (określonych w art. 2 pkt 14 i 16 wymienionej ustawy) obowiązane jest ? zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy ? przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia ? w oparciu o art. 15 ust. 2 cyt. ustawy ? na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci, oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym budowa przyłączy wodno-kanalizacyjnych nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Jak wskazano powyżej zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). Natomiast nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania działalność tych podmiotów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie byłoby bowiem konieczne podpisywanie umowy cywilnoprawnej, gdyby świadczenie tych usług wynikało z przepisów prawa publicznego.

W następstwie powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca, w efekcie zawartych z mieszkańcami umów, przejął do realizacji zadanie, polegające na budowie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, w związku z realizacją którego mieszkańcy wnosili opłaty, które determinowały przyłączenie budynku do sieci wodociągowej, to wykonywał on na rzecz mieszkańców czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W kwestii związanej z budową przyłączy wodno-kanalizacyjnych bezsprzecznie mamy do czynienia z sytuacją, w której Zainteresowany dokonuje świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem realizacja inwestycji polegającej na budowie tych przyłączy dotyczy zadań, których obowiązek wykonania spoczywa na osobach ubiegających się o przyłączenie, jednakże ich realizację przejęła na siebie jednostka samorządu terytorialnego w oparciu o umowy zawarte z mieszkańcami.

Odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Związek na rzecz mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Innymi słowy, w związku z budową przyłączy do budynków w zakresie będącym w obowiązku osób ubiegających się o przyłączenie nieruchomości do sieci, Wnioskodawca osiągnął obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowa czynność ? jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną ? nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczeń, o których mowa we wniosku, obejmujących budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych, w związku z czym, świadczenia te podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Wskazać należy, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Związek jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych z czynnościami opodatkowanymi, które Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Związek ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego związanego z budową przyłączy, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.