Zwolnienie od podatku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we własności budynku posadowionego na tym gruncie. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany jest Spółdzielnią od roku 1950, która zajmuje się głównie produkcją obuwia domowego. W roku 1997 dla celów prowadzenia działalności gospodarczej Spółdzielnia zakupiła nieruchomość. Podstawę nabycia stanowił akt notarialny z dnia 29 kwietnia 1997 r. Repertorium (?).

Zgodnie z § 3, który odwołuje się do § 1 tego aktu, Spółdzielnia nabyła udział wynoszący 8956/10000 w prawie użytkowania wieczystego działki i współwłasności w 8956/10000 części zabudowanej halą przemysłowo-produkcyjną, stanowiącą odrębną nieruchomość.

Przy zakupie tej nieruchomości, Spółdzielnia nie zapłaciła podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wg faktury korygującej VAT, nr (?), dotyczącej zakupu udziału wynoszącego 8956/10000 w prawie własności hali produkcyjno-przemysłowej na wartość 213.000,00 zł oraz rachunku uproszczonego nr (?). za współużytkowanie wieczyste w udziale działki 4/49 na kwotę 43.794,00 zł.

Po modernizacji zakupionej hali dowodem OT nr (?) obiekt ten został oddany do użytkowania, jako budynek produkcyjno-biurowy o wartości 2.329.991,85 zł.

Oznacza to, że Spółdzielnia na modernizację zakupionej ww. hali poniosła wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Po modernizacji budynek ten posadowiony na ww. działce jest wykorzystywany od roku 2001 do chwili obecnej do prowadzenia działalności gospodarczej Spółdzielni.

Obecnie wartość początkowa tego budynku wynosi 2.482.554,56 zł, co oznacza, że wartość początkową zwiększały kolejne nakłady inwestycyjne w latach 2002 do 2007 na łączną wartość 152.562,71 zł (co stanowi 6,55% wartości zawartej w OT), od których przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT.

Decyzją Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni w dniu 30 czerwca 2009 r. (Uchwała nr xx) Spółdzielnia postawiona została w stan likwidacji z dnia 1 lipca 2009 r. W wyniku tego zdarzenia zobowiązana jest do sprzedaży ww. nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 22 czerwca 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 29 kwietnia 1997 r. nabył na warunkach współwłasności budynek i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony. Nieruchomość ta została zakupiona jako towar używany, tj. zwolniony od podatku VAT, na podstawie obowiązującego wówczas art. 43. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, co z kolei nie dawało Spółdzielni możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zanim Spółdzielnia mogła prowadzić działalność w tym obiekcie, poniosła nakłady na jego modernizację przekraczające 30% wartości początkowej.

Dopiero w dniu 31 stycznia 2001 r. obiekt ten został oddany do użytkowania i był wykorzystywany bezpośrednio w działalności polegającej na produkcji obuwia, aż do chwili obecnej, czyli ponad 5 lat i nigdy nie był udostępniany podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

W trakcie użytkowania (w latach od 2002 do 2007) Spółdzielnia dokonywała jeszcze kolejnych ulepszeń, których łączna kwota zwiększyła wartość początkową budynku przyjętą dokumentem OT w roku 2001 o 6,55%. Analizując ten etap modernizacji, to od roku 2007 minęły 3 lata.

Odnosząc się do definicji pierwszego zasiedlenia Wnioskodawca wskazuje:

1. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2010 r., nr ITPP2/443-103/10/PS, zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów stwierdzono, iż ?żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez użytkownika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu?.
   Zdaniem Zainteresowanego według ww. interpretacji w przypadku przedmiotowego obiektu nie było pierwszego zasiedlenia.
2. Natomiast, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., nr IPPP2/443-124/10-4/AO wskazano, iż ?sprzedaż nieruchomości wykazana jako transakcja zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu?. Zatem według tej interpretacji w przypadku obiektu było pierwsze zasiedlenie.

   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, drugie stanowisko jest słuszne i potwierdza, że w sytuacji Spółdzielni doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ z żadnych przepisów nie wynika, że za czynności opodatkowane należy uznać jedynie czynności opodatkowane według stawki 22%, 7%, 3% lub 0%, a więc dostawa towarów, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jest zaliczana do tych czynności.

Stanowisko Zainteresowanego jest oparte o interpretację zawartą w Materiałach Gorzowskich, Biuletyn Informacyjny Nr 8 (701) z dnia 20 czerwca 2010 r. strona 16, 17, 18.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w obecnym stanie prawnym sprzedaż nieruchomości objęta jest 22% stawką podatku VAT, czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, jako współużytkownik w prawie wieczystego użytkowania działki i współwłaściciel posadowionego na niej budynku produkcyjno-biurowego, jest zobowiązany do sprzedaży tej współwłasności z 22% stawką podatku VAT wg art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ustawowa definicja towarów nie obejmuje swoim zakresem udziału we współwłasności nieruchomości, który jest prawem majątkowym, wyrażającym zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Pojęcie części budynków i budowli należy rozumieć jako fizycznie wyodrębnione części mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle (np. lokale).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku posadowionego na tym gruncie.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 ? 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części, jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Z uwagi na powyższe, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy ? opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy ? czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami ? stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy ? są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie wybranych towarów i usług stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie ? art. 2 pkt 14 ustawy ? rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Powyższa zasada nie ma zastosowania dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy o VAT.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółdzielnia zajmuje się głównie produkcją obuwia domowego. W roku 1997 dla celów prowadzenia działalności gospodarczej zakupiła nieruchomość ? Spółdzielnia nabyła udział wynoszący 8956/10000 w prawie użytkowania wieczystego działki i współwłasności w 8956/10000 części zabudowanej halą przemysłowo-produkcyjną, stanowiącą odrębną nieruchomość.

Przy zakupie tej nieruchomości, Spółdzielnia nie zapłaciła podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zanim Spółdzielnia mogła prowadzić działalność w tym obiekcie, poniosła nakłady na jego modernizację przekraczające 30% wartości początkowej.

Dopiero w dniu 31 stycznia 2001 r. obiekt ten został oddany do użytkowania i był wykorzystywany bezpośrednio w działalności polegającej na produkcji obuwia, aż do chwili obecnej, czyli ponad 5 lat i nigdy nie był udostępniany podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

W trakcie użytkowania (w latach od 2002 do 2007) Spółdzielnia dokonywała jeszcze kolejnych ulepszeń, których łączna kwota zwiększyła wartość początkową budynku przyjętą dokumentem OT w roku 2001 o 6,55%. Analizując ten etap modernizacji, to od roku 2007 minęły 3 lata.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż budynku hali przemysłowo-produkcyjnej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy sprzedaż dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca ? po nabyciu nieruchomości ? poniósł bowiem nakłady ulepszające ją, przekraczające 30% jej wartości początkowej i po ich zakończeniu nieruchomość nie była jeszcze wydana w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

W odniesieniu do budynku hali przemysłowo-produkcyjnej Spółdzielnia poniosła nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku i w związku z tymi wydatkami korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym w stanie ulepszonym budynek ten wykorzystywała do prowadzenia działalności tylko przez okres 3 lat. Zatem z uwagi na powyższe, również na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy, dostawa udziału w ww. budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu analogicznie jak związane z tym gruntem budynki, budowle lub ich części. Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem zapytania należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa udziału w budynku hali przemysłowo-produkcyjnej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, również udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany nie będzie objęty zwolnieniem od tego podatku.

Reasumując, sprzedaż udziału w budynku hali przemysłowo-produkcyjnej oraz zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu będą stanowiły dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według podstawowej, 22% stawki, w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stawki podatku VAT dla opisanej transakcji należało uznać za prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że w celu określenia prawidłowej stawki podatku lub zwolnienia, istotne jest rozstrzygnięcie jaka czynność jest przedmiotem zapytania. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie niesłusznym jest twierdzenie Strony, że zbycie udziału w nieruchomości stanowi świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

IPPP2/443-124/10-4/AO, interpretacja indywidualna

ITPP2/443-103/10/PS, interpretacja indywidualna