Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie budynków mieszkalnych oraz korekta podatku (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie budynków mieszkalnych oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego jest:

• prawidłowe ? w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie budynków mieszkalnych,
• nieprawidłowe ? w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie budynków mieszkalnych oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, produkcję wyrobów budowlanych, a także ma zarejestrowaną działalność hotelarską. W ramach działalności deweloperskiej Spółka wybudowała osiedle kilkunastu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Zainteresowany rozliczył naliczony podatek VAT podczas budowania budynków i otrzymał zwrot nadpłaty z Urzędu Skarbowego względem podatku należnego.

Ze względu na złą koniunkturę sprzedano jedynie kilka domów. Pozostałe budynki Wnioskodawca wynajmuje w celu krótkotrwałego zakwaterowania zgodnie z PKWiU 55 ? Usługi związane z zakwaterowaniem.

Budynki te zostały wybudowane zgodnie z pozwoleniem na budowę, jako budynki mieszkalne. Najemcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność (dalej zwana: firmą pośredniczącą) w zakresie m. in. wynajmowania lokali mieszkalnych własnych i dzierżawionych na własny rachunek, która dalej wynajmuje te lokale dla klientów końcowych na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Spółka oraz firma pośrednicząca podpisały umowę, w której określono cel wynajmu wyłącznie jako krótkotrwałe zakwaterowanie zgodnie z PKWiU 55. Inne przeznaczenie i użytkowanie lokali, zgodnie z umową, nie jest możliwe. Zainteresowany świadczy usługi towarzyszące jak: dostawa mediów, wymiana żarówek, sprzątanie, utrzymanie techniczne budynków i wyposażenia i inne. Opłata za media wliczona jest przez Wnioskodawcę w cenę noclegu. Również firma pośrednicząca będzie świadczyć usługi towarzyszące jak: wymiana pościeli, bieżące sprzątanie, ewentualna dostawa posiłków i inne zależnie od potrzeb klientów. Oczywiście budynki są umeblowane i wyposażone w sprzęt RTV i AGD niezbędny do zamieszkania.

Rozliczenie za najem odbywa się według stawek za dzień lub tydzień pobytu, a dokonywane jest co najmniej raz w sezonie. Spółka wystawia faktury dla firmy pośredniczącej ze stawką VAT 8%.

Zainteresowany cały czas pragnie sprzedać tymczasowo wynajmowane budynki szeregowe, prowadząc w tym zakresie działania reklamowo-marketingowe. Przyjęto założenie, że sprzedaż nastąpi w okresie 12 miesięcy od oddania budynków do użytkowania, tj. odbioru przez Nadzór Budowlany i rozpoczęcia wynajmu.

Z tego względu przyjęto budynki w księgach rachunkowych jako towary handlowe, a po okresie 12 miesięcy zostaną one przyjęte jako środki trwałe, gdyby nie doszło do ich sprzedaży. Gdy sytuacja gospodarcza będzie w dalszym ciągu kryzysowa i Wnioskodawca nie sprzeda wybudowanych budynków to obniży cenę sprzedaży lub w dalszym ciągu będzie wynajmować budynki na krótkotrwałe zakwaterowanie.

Jeśli sprzedaż budynków nastąpi po upływie 24 miesięcy wynajmowania to Spółka wystawi fakturę sprzedaży ze zwolnioną stawką podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie będzie musiała zwracać naliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7c ww. ustawy.

W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. Zainteresowany wskazał, że wartość początkowa każdego z wybudowanych budynków przekraczała kwotę 15.000 zł. Ponadto wszystkie wynajmowane budynki wynajmowane są osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że po wynajmowaniu budynków mieszkalnych powyżej 2 lat można sprzedać budynki ze zwolnioną stawką podatku VAT oraz nie trzeba zwracać naliczonego przy budowie budynków podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, po 12 miesiącach od wynajmu towaru handlowego nie trzeba zwracać podatku naliczonego od wybudowanych budynków. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, po upływie 24 miesięcy wynajmowania budynków Zainteresowany ma prawo sprzedać te budynki ze zwolnioną stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe ? w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie budynków mieszkalnych,
• nieprawidłowe ? w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, ?Mienie?, ?Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego?, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, ?Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz?, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w świetle art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie ?w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu? wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności ? może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom ? po spełnieniu określonych warunków ? skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ? zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy ? nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, produkcję wyrobów budowlanych, a także ma zarejestrowaną działalność hotelarską. W ramach działalności deweloperskiej Spółka wybudowała osiedle kilkunastu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Ze względu na złą koniunkturę sprzedano jedynie kilka domów. Pozostałe budynki Wnioskodawca wynajmuje w celu krótkotrwałego zakwaterowania zgodnie z PKWiU 55 ? Usługi związane z zakwaterowaniem.

Budynki te zostały wybudowane zgodnie z pozwoleniem na budowę, jako budynki mieszkalne. Najemcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność (dalej zwana: firmą pośredniczącą) w zakresie m. in. wynajmowania lokali mieszkalnych własnych i dzierżawionych na własny rachunek, która dalej wynajmuje te lokale dla klientów końcowych na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Spółka oraz firma pośrednicząca podpisały umowę, w której określono cel wynajmu wyłącznie jako krótkotrwałe zakwaterowanie zgodnie z PKWiU 55. Inne przeznaczenie i użytkowanie lokali, zgodnie z umową, nie jest możliwe. Zainteresowany cały czas pragnie sprzedać tymczasowo wynajmowane budynki szeregowe, prowadząc w tym zakresie działania reklamowo-marketingowe. Przyjęto założenie, że sprzedaż nastąpi w okresie 12 miesięcy od oddania budynków do użytkowania, tj. odbioru przez Nadzór Budowlany i rozpoczęcia wynajmu. Z tego względu przyjęto budynki w księgach rachunkowych jako towary handlowe, a po okresie 12 miesięcy zostaną one przyjęte jako środki trwałe, gdyby nie doszło do ich sprzedaży. Gdy sytuacja gospodarcza będzie w dalszym ciągu kryzysowa i Wnioskodawca nie sprzeda wybudowanych budynków to obniży cenę sprzedaży lub w dalszym ciągu będzie wynajmować budynki na krótkotrwałe zakwaterowanie.

Ponadto wszystkie wynajmowane budynki wynajmowane są osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie ze stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sekcji I ?usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne? w grupie 55 wymieniono ?usługi związane z zakwaterowaniem?. Natomiast sekcja L ?usługi związane z obsługą rynku nieruchomości? obejmuje m. in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z powyższego wynika, że usługi krótkotrwałego zakwaterowania są odrębnymi usługami od usług w zakresie najmu, czy dzierżawy. Aby prawidłowo określić, która z ww. usług jest wykonywana należy zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla ustalenia rodzaju świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

W przypadku kiedy najemcą jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystująca dany budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (usługi krótkotrwałego zakwaterowania), cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Ponadto wskazać należy, iż cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który wynajmuje budynek (np. w celach krótkotrwałego zakwaterowania) nie ma wpływu na kwalifikację usługi najmu świadczonej przez wynajmującego (Wnioskodawcę) na rzecz najemcy (tj. firmy pośredniczącej) podnajmującej budynki mieszkalne na rzecz klientów. W ocenie tut. Organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty niebędące stroną danego stosunku prawnego.

W przedmiotowej sprawie należy ponadto zdefiniować pojęcia ?użytkownika? i ?użytkować?. Zgodnie z definicją słownikową (Język polski, Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), ?użytkownik? to osoba lub instytucja, która użytkuje coś, także osoba prawna lub osoba fizyczna użytkująca rzeczy, prawa innych na mocy umowy lub aktu administracyjnego. Natomiast słowo ?użytkować? oznacza używać czegoś w sposób przynoszący jak największe korzyści, eksploatować, korzystać, wykorzystywać. Przez słowo ?korzyść? należy rozumieć zysk, pożytek. Zgodnie z definicją słownikową ?zysk? to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej; dochód; zarobek. ?Pożytkiem? natomiast jest korzystny rezultat jakieś działalności; korzyść, dobro, dobrodziejstwo, użytek: przynosić, dawać pożytek; mieć, odnieść pożytek z czegoś.

Zdaniem tut. Organu przez ?użytkownika? należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra wykorzystuje je do osiągnięcia zysku, czy też innych korzyści.

Tym samym należy stwierdzić, że użytkownikiem danego budynku jest podmiot, który świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania, gdyż to on wykorzystuje je do osiągnięcia korzyści (zysku).

Z powyższego wynika, iż słowo ?użytkować? w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez ?użytkownika?, czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie nieruchomości do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania oznacza, iż nie można mówić w takim przypadku o pierwszym zasiedleniu.

Należy jednak zauważyć, iż w niniejszej sytuacji Zainteresowany świadczy na rzecz firmy pośredniczącej usługę najmu budynków mieszkalnych, co oznacza, iż definicja pierwszego zasiedlenia została spełniona z chwilą oddania budynku do użytkowania najemcy. Tym samym, jeśli dostawa opisanych budynków mieszkalnych nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, to będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje ? korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania ? art. 91 ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wybudował osiedle kilkunastu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Zainteresowany rozliczył naliczony podatek VAT podczas budowania budynków i otrzymał zwrot nadpłaty z Urzędu Skarbowego względem podatku należnego. Ze względu na złą koniunkturę sprzedano jedynie kilka domów. Pozostałe budynki Wnioskodawca wynajmuje w celu krótkotrwałego zakwaterowania zgodnie z PKWiU 55 ? Usługi związane z zakwaterowaniem. Najemcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność (dalej zwana: firmą pośredniczącą) w zakresie m. in. wynajmowania lokali mieszkalnych własnych i dzierżawionych na własny rachunek, która dalej wynajmuje te lokale dla klientów końcowych na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Zainteresowany cały czas pragnie sprzedać tymczasowo wynajmowane budynki szeregowe, prowadząc w tym zakresie działania reklamowo-marketingowe. Przyjęto założenie, że sprzedaż nastąpi w okresie 12 miesięcy od oddania budynków do użytkowania, tj. odbioru przez Nadzór Budowlany i rozpoczęcia wynajmu. Z tego względu przyjęto budynki w księgach rachunkowych jako towary handlowe, a po okresie 12 miesięcy zostaną one przyjęte jako środki trwałe, gdyby nie doszło do ich sprzedaży. Ponadto Zainteresowany wskazał, że wartość początkowa każdego z wybudowanych budynków przekraczała kwotę 15.000 zł.

W świetle powyższego, w okresie realizacji budowy Wnioskodawca odliczył w całości podatek naliczony związany z opisaną inwestycją, która ? w jego ocenie ? miała służyć działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku gdy po upływie 2 lat wynajmowania ww. budynków dokona ich sprzedaży ze zwolnieniem od podatku, nie będzie musiał zwracać naliczonego przy budowie budynków podatku VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sytuacji w momencie dokonywania sprzedaży przedmiotowych budynków będą one stanowiły dla Spółki środki trwałe. Jak stwierdzono wyżej, sprzedaż przedmiotowych budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy ? jak wskazał Zainteresowany ? dostawa przedmiotowych budynków nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych Spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Z uwagi na fakt, iż wartość początkowa każdego z wybudowanych budynków przekraczała 15.000 zł, okres korekty podatku naliczonego wynosi ? zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy ? 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru od momentu sprzedaży jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Natomiast korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanych budynków, tj. ich sprzedaż.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ? rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu ww. budynków.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.