Wyłączenie od opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, sporządzona w formie aktu notarialnego pomiędzy właścicielem (rolnikiem) nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, (opisanej w rejestrze gruntów m. in. jako grunty orne, sady, łąki) jako sprzedawcą, a Spółką komandytową (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jako nabywcą. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej dla nieruchomości nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić pod warunkiem uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę dla obiektów handlowych.

Sprzedający jest osobą fizyczną i nie jest zarejestrowanym podatkiem VAT. Sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W umowie przedwstępnej strony oświadczyły, że stronie kupującej przysługuje w dowolnym czasie prawo przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, w całości lub części, na rzecz osoby trzeciej, a sprzedawca gruntu wyraził zgodę na takie przeniesienie praw i obowiązków bez konieczności wyrażania przez niego odrębnej zgody, przy czym strona kupująca zobowiązała się na zasadach odpowiedzialności subsydiarnej względem sprzedającego wykonać zobowiązania wynikające z Umowy Przedwstępnej, gdyby osoba trzecia, na której rzecz zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej nie wykonała tych zobowiązań.

Wnioskodawca otrzymał ofertę zawarcia umowy cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy przedwstępnej za wynagrodzeniem od podmiotu prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stan prawny gruntu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej uległ zmianie od roku 2010, ponieważ został w międzyczasie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona pod tereny handlu z dopuszczeniem usług miastotwórczych.

Spółka zamierza zawrzeć umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z oferentem za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie (cesja) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży traktować należy jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy czynność niepodlegającą ustawie VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, roszczenie z umowy przedwstępnej ma charakter prawa majątkowego i może być przedmiotem obrotu. Nabywca roszczeń z umowy przedwstępnej (cesjonariusz) zyskuje korzyść majątkową w postaci prawa do zakupu nieruchomości na określonych warunkach. Czynność ta nie stanowi dostawy towaru, ani usługi, a tym samym cena za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkowi VAT.

Cesja (sprzedaż) praw z umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości nie może być traktowana jako przeniesienie tytułu prawnego do nieruchomości, a tym samym jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez ?świadczenie? usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7. Roszczenie wynikające z umowy przedwstępnej nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych zawartych w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest to również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności w świetle art. 8 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże ze względu na to, że pojęcie ?usługi? jest katalogiem otwartym, każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej przez niego działalności może być traktowana jako odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu VAT.

Dokonanie cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej należy zaliczyć do przychodów ze zbycia praw majątkowych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest to wykonanie usługi w świetle ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Zatem aby ocenić czy cesja praw i obowiązków podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy ustalić czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usługi. Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie cesja praw i obowiązków nie mieści się w powyższej definicji pozostaje więc rozpatrzyć, czy zbycie praw i obowiązków stanowi świadczenie usługi.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. Konstrukcja ta stanowi nawiązanie do szerokiego pojęcia świadczenia wywodzącego się jeszcze z prawa rzymskiego, będącego podwaliną współczesnych europejskich systemów prawnych. W prawie rzymskim pojęcie świadczenia obejmowało bowiem zarówno przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub ustanowienie dla niego ograniczonego prawa rzeczowego (dare), jak i wykonywanie innych czynności faktycznych lub prawnych, w tym powstrzymanie się od działania (facere, non-facere) oraz każde inne świadczenie, które mogło być treścią zobowiązania (praestare), a jednocześnie było możliwe do wykonania, zgodne z prawem i dobrymi obyczajami oraz wystarczająco określone i przedstawiające wartość majątkową możliwą do wyrażenia w pieniądzach.

Umowa cesji praw i obowiązków wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 3 sierpnia 2010 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, sporządzona w formie aktu notarialnego pomiędzy właścicielem (rolnikiem) nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, (opisanej w rejestrze gruntów m. in. jako grunty orne, sady, łąki) jako sprzedawcą, a Wnioskodawcą jako nabywcą. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej dla nieruchomości nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić pod warunkiem uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę dla obiektów handlowych. Sprzedający jest osobą fizyczną i nie jest zarejestrowanym podatkiem VAT. Sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W umowie przedwstępnej strony oświadczyły, że stronie kupującej przysługuje w dowolnym czasie prawo przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, w całości lub części, na rzecz osoby trzeciej, a sprzedawca gruntu wyraził zgodę na takie przeniesienie praw i obowiązków bez konieczności wyrażania przez niego odrębnej zgody, przy czym strona kupująca zobowiązała się na zasadach odpowiedzialności subsydiarnej względem sprzedającego wykonać zobowiązania wynikające z Umowy Przedwstępnej, gdyby osoba trzecia, na której rzecz zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej nie wykonała tych zobowiązań. Wnioskodawca otrzymał ofertę zawarcia umowy cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy przedwstępnej za wynagrodzeniem od podmiotu prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stan prawny gruntu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej uległ zmianie od roku 2010, ponieważ został w międzyczasie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona pod tereny handlu z dopuszczeniem usług miastotwórczych. Spółka zamierza zawrzeć umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z oferentem za wynagrodzeniem.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Zainteresowanym a nabywcą zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności ? będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji zapłatę przez nabywcę na rzecz Zainteresowanego odpowiedniego świadczenia pieniężnego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cesja), stanowić będzie świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie udzielona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.