Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działek gruntowych.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2011 Wnioskodawca dostał w darowiźnie od swojej babci nieruchomość składającą się z kilku działek o łącznej powierzchni 63,3790 ha. Działki te w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową (położone są poza granicami specjalnych stref ekonomicznych). Przedmiotowa nieruchomość weszła w skład majątku osobistego (prywatnego) Wnioskodawcy i powiększyła Jego gospodarstwo rolne, które osobiście Zainteresowany prowadzi od roku 2003. Pomimo zapisów w mpzp, działki będące przedmiotem darowizny były i są użytkowane rolniczo (płody rolne z przedmiotowych działek były sprzedawane), a w wypisie z rejestru są oznaczone jako użytki rolne. Obecnie Wnioskodawca chciałby zbyć jedną albo więcej działek, w związku z czym podzielił działki na kilkanaście (58) mniejszych w celu poprawienia atrakcyjności nieruchomości (jednak już przed podziałem działki były uzbrojone i posiadały dostęp do drogi publicznej). Oświadczył również, że nie posiada i nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, i nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; jest natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT. Wcześniej dokonywał tylko sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład Jego gospodarstwa rolnego - majątku osobistego. Obecnie przedmiotowa nieruchomość jest wydzierżawiona, ale nadal jest użytkowana rolniczo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek otrzymanych uprzednio w darowiźnie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntów podlega opodatkowaniu, gdy dokonana jest przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a grunt wchodzi w skład majątku firmy. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega natomiast dostawa działek budowlanych, jeśli stanowią one majątek osobisty podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku. Działki będące przedmiotem darowizny weszły w skład majątku osobistego Zainteresowanego - powiększyły Jego gospodarstwo rolne; dopiero później Wnioskodawca podzielił działki w celu ich sprzedaży. Dlatego Zainteresowany uważa, że transakcje sprzedaży wydzielonych działek w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znalazł w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS.

W wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. NSA (sygn. akt. I FSK 1270/08, opubl. Legalis) wyraził zapatrywanie, że: ?nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Za taką działalność nie można również uznać sytuacji, w której sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który to grunt nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej?.

Podobne stanowisko zajęły WSA we Wrocławiu w orzeczeniach: z dnia 20 października 2006 r. (sygn. akt. I SA/Wr 830/06), z dnia 26 maja 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 153/07) oraz NSA w sprawach o sygnaturach akt. I FSK 603/06 oraz I FPS 3/07 (w sprawie NSA wskazał, że sama częstotliwość wykonywania czynności polegających na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT). Zgodnie z wyrokiem ETS (sygn. akt C-145/98) podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno w celach gospodarczych, jak i prywatnych może go zachować w całości jako majątek prywatny i wyłączyć z opodatkowania VAT-em. Podobnie ETS w sprawach o sygnaturach C-291/92, C-268/83. W interpretacji podatkowej wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie (IPPP3/443-57/10-5/LK) potwierdzono, że sprzedaż działek otrzymanych uprzednio w darowiźnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1, z późn. zm.) ? ?podatnikiem? jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast ?działalność gospodarcza? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega ? na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE ? odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia ?podatnik? i ?działalność gospodarcza?, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy ? podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy ? w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Art. 2 pkt 15 ustawy stanowi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: ?in vitro?, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy ? ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o rolniku ryczałtowym ? rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie ? czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ?podatnik? tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący ?działalność gospodarczą? w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany dostał w darowiźnie nieruchomość składającą się z kilku działek o łącznej powierzchni 63,3790 ha. Działki te w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową (położone są poza granicami specjalnych stref ekonomicznych). Przedmiotowa nieruchomość weszła w skład majątku osobistego (prywatnego) Wnioskodawcy i powiększyła Jego gospodarstwo rolne, które osobiście Zainteresowany prowadzi od roku 2003. Pomimo zapisów w mpzp, działki będące przedmiotem darowizny były i są użytkowane rolniczo (płody rolne z przedmiotowych działek były sprzedawane), a w wypisie z rejestru są oznaczone jako użytki rolne. W celu zbycia jednej lub więcej działek Wnioskodawca podzielił nieruchomość na kilkanaście (58) mniejszych działek w celu poprawienia atrakcyjności nieruchomości (jednak już przed podziałem działki były uzbrojone i posiadały dostęp do drogi publicznej). Oświadczył również, że nie posiada i nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego i nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; jest natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT. Wcześniej dokonywał tylko sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład Jego gospodarstwa rolnego - majątku osobistego. Obecnie przedmiotowa nieruchomość jest wydzierżawiona, ale nadal jest użytkowana rolniczo.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że fakt zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą i wydzierżawieniem gruntu, będzie miał znaczenie dla opodatkowania dostawy tego gruntu.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca posiada już status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli więc Zainteresowany będzie wykonywał inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie będą one podlegały opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie.

Będąca przedmiotem wniosku nieruchomość nabyta na podstawie umowy darowizny, była i jest wykorzystywana rolniczo ? jak wskazał Wnioskodawca w opisie - płody rolne z przedmiotowych działek były sprzedawane. Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie gruntu z prowadzoną działalnością rolniczą Wnioskodawcy. Ponadto, obecnie nieruchomość, o której mowa we wniosku, jest wydzierżawiana.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pomimo, iż ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje, jakie zachowania wchodzą w zakres działalności gospodarczej, to należy przyjąć, że chodzi o aktywność o charakterze zawodowym i profesjonalnym. Nie może budzić wątpliwości, że w języku potocznym działalność ?handlowca? ma charakter zawodowy, profesjonalny i ciągły, na co wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy. Samo wystąpienie ciągłości nie przesądza o prowadzeniu przez podmiot działalności gospodarczej.

Inaczej przedstawia się kwestia działalności określonej w art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Norma ta jest dokładnym odwzorowaniem normy zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wskazują na to, że podatnikiem w tym zakresie będzie każdy podmiot stale korzystający ze swojego majątku w celach dochodowych. W związku z tym należy stwierdzić, że definicja legalna działalności gospodarczej nie łączy się z profesjonalnym ani zawodowym charakterem działalności.

Jak wynika z wniosku, sprzedaży przedmiotowego gruntu Zainteresowany dokona jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w zakresie zbycia gruntu następuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jako podatnika podatku od towarów i usług, zwłaszcza w kontekście wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wydzierżawiania gruntu, o czym mowa w definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy w słowach: ?Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych?.

Jednocześnie Zainteresowany nie wykazał, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, ale w ramach sprzedaży majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie ?majątku prywatnego? nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. ?Majątek prywatny? to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rezultacie, dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach udostępniania tego gruntu osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.