1. Czy oprocentowanie rat sprzedanej nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu VAT?2. Jeżeli (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta X, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 28 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania oprocentowania rat należnych za sprzedaną nieruchomość ? jest nieprawidłowe;
2. momentu powstania obowiązku podatkowego dla należnych odsetek ? jest nieprawidłowe;
3. określenia podstawy opodatkowania sprzedawanej nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania oprocentowania rat należnych za sprzedaną nieruchomość;
2. momentu powstania obowiązku podatkowego dla należnych odsetek;
3. określenia podstawy opodatkowania sprzedawanej nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 sierpnia 2008 r. o stanowisko względem pytania drugiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 11 czerwca 2008 r. (data podpisania aktu notarialnego) dokonał sprzedaży bezprzetargowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (wspólnika spółki cywilnej) działki gruntu o wartości 330.245 zł. Po zaliczeniu na poczet ceny nieruchomości kwoty równej wartości prawa użytkowania wieczystego, wynoszącej 224.269 zł, cenę sprzedaży ustalono w wysokości 105.976 zł netto oraz 22% podatku VAT w wysokości 23.314,72 zł na łączną sumę 129.290,72 zł brutto.

Powyższa kwota zostanie zapłacona w następujący sposób:

• kwota 35.206 zł do dnia 27 maja 2008 r., w tym w całości podatek VAT w wysokości 23.314,72 zł,
• resztę ceny w wysokości 94.084,72 zł nabywca zobowiązał się zapłacić w czterech ratach rocznych po 23.521,18 zł każda, płatnych od roku 2009 do dnia 31 marca każdego roku.

Rozłożona na raty, niespłacona część ceny podlega stałemu oprocentowaniu, wynoszącemu 2% w stosunku rocznym.

Gmina naliczyła odsetki w sposób następujący:

• I rata za rok 2009 w wysokości 1.510,51 zł,
• II rata za rok 2010 w wysokości 2.544,15 zł,
• III rata za rok 2011 w wysokości 2.636,95 zł,
• IV rata za rok 2012 w wysokości 1.788,90 zł

razem w wysokości 8.480,51 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy oprocentowanie rat sprzedanej nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu VAT...
2. Jeżeli tak, to w dniu zawarcia aktu notarialnego czy też w dniu zapłaty kolejnych rat rocznych...
3. Czy w przypadku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej działki, podatek ten należy naliczyć od wartości całej sprzedaży działki (kwota 330.245 zł), czy też od różnicy (kwota 105.976 zł) pomiędzy wartością sprzedaży działki (kwota 330.245 zł), a wartością prawa użytkowania wieczystego (kwota 224.269 zł)...

Zdaniem Wnioskodawcy, odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zapłaty nie jest usługą spełniającą wymogi z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie jest też wynagrodzeniem Wnioskodawcy za wykonanie czynności na rzecz nabywcy. Jest to rekompensata za utracone przez Zainteresowanego dochody z tytułu oprocentowania środków na rachunku bankowym w wysokości określonej uchwałą organu stanowiącego, wydaną na podstawie art. 70 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej nie może być podwyższona (art. 37 ust. 3a cyt. ustawy). W związku z powyższym, oprocentowania rat nie można łączyć, zdaniem Zainteresowanego, z dostawą towaru.

Podobnie jak oprocentowanie środków na rachunkach bankowych, bądź odsetek za zwłokę, nie jest usługą, nie stanowi czynności zawartych w art. 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 19 ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego od oprocentowania rat wliczonego do ceny sprzedawanej nieruchomości. W myśl ogólnych zasad obowiązek podatkowy przy sprzedaży ratalnej powstaje w dacie zawarcia aktu notarialnego (wydania towaru), a nie w dacie zapłaty określonej raty rocznej.

Nie dotyczy to jednak opisanej sytuacji, bowiem zgodnie z art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej na rzecz dotychczasowego wieczystego użytkownika gruntu winna być ustalona w wysokości równej jej wartości. Nie można do niej doliczać innych elementów takich jak między innymi koszty manipulacyjne, odsetki od płaconych przez nabywcę rat itp. Do takiej sprzedaży nie można też wprost stosować przepisów zawartych w art. 583-588 Kodeksu cywilnego, definiujących sprzedaż rzeczy ruchomej.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania sprzedanej działki jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę prawnie dopuszczalnych upustów.

Stąd opodatkowana powinna być nie całkowita wartość sprzedanej działki, lecz różnica pomiędzy wartością działki, a wartością prawa wieczystego użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1. opodatkowania oprocentowania rat należnych za sprzedaną nieruchomość ? jest nieprawidłowe;
2. momentu powstania obowiązku podatkowego dla należnych odsetek ? jest nieprawidłowe;
3. określenia podstawy opodatkowania sprzedawanej nieruchomości ? jest prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do przepisu art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki.

Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

W myśl ust. 3 ww. przepisu rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Zapłata odsetek z tytułu płatności na raty należności pieniężnych za zakup nieruchomości w drodze bezprzetargowej jest wypłatą wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez kontrahenta, a zatem, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ww. czynność stanowi usługę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do niniejszej ustawy. W pozycji 3 omawianego załącznika (Sekcja J ex 65-67), jako zwolnione od podatku od towarów i usług określa się usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10?00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Uwzględniając powołane wyżej treści, stwierdzić należy, iż w sytuacji zakwalifikowania czynności polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty należności do symbolu PKWiU 65-67 usługa ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, iż obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności do właściwego grupowania PKWiU ciąży na podmiocie wykonującym te czynności. Tutejszy Organ nie jest właściwym do dokonania oceny prawidłowości wyżej przedstawionej klasyfikacji statystycznej świadczonej usługi. W przypadku wątpliwości co do poprawności klasyfikacji ? Strona może zwrócić się do właściwego w tym zakresie organu, tj. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nalicza odsetki od niespłaconej części ceny, które naliczane są po przekazaniu towaru nabywcy jak również po zapłaceniu we wskazanym terminie kolejnych rat.

Reasumując, tut. Organ podatkowy na podstawie ww. przepisów stwierdza iż zapłata odsetek z tytułu płatności na raty należności pieniężnych za zakup nieruchomości w drodze bezprzetargowej jest wypłatą wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez kontrahenta. Ponadto, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, w sytuacji zakwalifikowania niespłaconej części ceny do symbolu PKWiU 65-67, usługa ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli zatem wykonanie usługi ? w świetle przepisu ustawy powołanego powyżej art. 106 ? powinno być potwierdzone fakturą, to w myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów, stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych jest kwota należnych odsetek, stanowiących wynagrodzenie za rozłożenie płatności na raty, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi tzn. zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Obowiązek ten będzie powstawał częściowo z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).

Ad. 3)

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Cena, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w wieczyste użytkowanie może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 67 ust. 1 cyt. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Z kolei w art. 69 ustawy postanowiono, że na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że użytkownik wieczysty zobowiązany był zapłacić Wnioskodawcy kwotę będącą różnicą pomiędzy ceną nieruchomości ustaloną na podstawie wartości nieruchomości jako prawa własności, a wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości określoną na dzień sprzedaży.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeżeli zatem użytkownik wieczysty zobowiązany był zapłacić Wnioskodawcy różnicę między wartością prawa własności nieruchomości (brutto) i wartością prawa wieczystego użytkowania (brutto), podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest właśnie ta kwota, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.