Czy sprzedaż nieruchomości, która według wypisu z rejestru gruntów jest gruntem rolnym, a według (...)

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem transakcji dostawy nieruchomości niezabudowanej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, przeredagowanie zapytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Nieruchomość niezabudowana położona na terenie miasta w granicach działek ewidencyjnych nr: 5/11, 32/32 i 198/5 o łącznej powierzchni 0,0902 ha, jest przedmiotem sądowego postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przedmiotowa nieruchomość wg wypisu z rejestru gruntów jest gruntem ornym, a więc nieruchomością rolną, korzystającą ze zwolnienia. Natomiast wg studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe, co wyłącza zwolnienie na podstawie cytowanego powyżej przepisu. W ustawie o podatku VAT brak jest definicji terminów ?tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę?.

W uzupełnieniu z dnia 16 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1. dłużnik jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, dłużniczka nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, emerytka;
2. dłużnik prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą w branży budowlanej, dłużniczka nie prowadzi działalności gospodarczej, jest emerytką;
3. dłużnicy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej;
4. dłużnicy nabyli przedmiotową nieruchomość w formie umowy sprzedaży z zamiarem zamieszkania w mającym powstać na gruncie domu;
5. brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta teren działki położony jest na obszarze o przeznaczeniu: mieszkalnictwo jednorodzinne;
6. dłużnicy nie wystąpili z wnioskiem o ustalenie planu zagospodarowania przestrzennego;
7. wg decyzji administracyjnej z roku 2006 o warunkach zabudowy i zagospodarowania ? budynek mieszkalny jednorodzinny z budynkiem garażowym wolnostojącym;
8. dłużnicy nie podejmowali i nie zamierzają (bo nie mogą z uwagi na wszczętą egzekucję) podjąć czynności w celu przygotowania gruntu do sprzedaży.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, zredagowane w piśmie z dnia 16 października 2012 r.

Czy sprzedaż nieruchomości, która według wypisu z rejestru gruntów jest gruntem rolnym, a według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest terenem przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe podlega zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze nieruchomości stanowi wypis z rejestru gruntów i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie treści art. 43 ust. 1 pkt 9 cytowanej wyżej ustawy.

Tak też orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 367/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Obowiązki płatnika podatku VAT zostały określone w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ? Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów.

Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika ? dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, ?Mienie?, ?Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego?, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, ?Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz?, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c., publikacja elektroniczna LEX).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? mocą art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą również zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu dłużnicy w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? Dz. U. UE L 347.1 ze zm. ? (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie dłuzników, tj. podział posiadanego gruntu na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu na charakter budowlany, uzyskanie zezwolenia na budowę dla tych gruntów, uzbrojenie, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców, itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest ?rolnikiem ryczałtowym?.

Z treści wniosku wynika, iż komornik zamierza dokonać transakcji zbycia na drodze postępowania egzekucyjnego działek o numerach ewidencyjnych: 5/11, 32/32 i 198/5. Właścicielami ww. nieruchomości gruntowych są dłużnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą w branży budowlanej oraz dłużniczka, która nie jest podatnikiem podatku VAT. Dłużnicy nabyli przedmiotowe grunty na podstawie umowy kupna-sprzedaży z zamiarem wybudowania na nich domu. Wnioskodawca ponadto wskazał, iż dłużnicy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej oraz nie podejmowali i nie zamierzają (bo nie mogą z uwagi na wszczętą egzekucję) podjąć czynności w celu przygotowania gruntu do sprzedaży.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać dłużników za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowa sprzedaż nieruchomości gruntowych niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Ponadto wskazać należy, iż dłużnicy nie dokonali i nie zamierzają dokonać żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem nie podęli i nie będą podejmować ? ze względu na wszczętą egzekucję sądową ? jakichkolwiek następujących po sobie starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży działek gruntowych, tj. wydzielenie, uzbrojenie terenu, utwardzenie dróg wewnętrznych, urządzenie zieleni oraz działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, itp. Skutkiem powyższego ? stosownie do zapisów orzecznictwa ? transakcja zbycia części nieruchomości gruntowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż dłużnicy przedmiotowy grunt nabyli w celu budowy własnego domu, a nie z zamiarem sprzedaży w przyszłości. Wobec tego dłużników, w związku z zamierzonym zbyciem ww. gruntów, nie można w odniesieniu do tej transakcji uznać za profesjonalnych handlowców.

Skoro zatem dłużnicy z tytułu omawianej transakcji nie wystąpią w charakterze podatnika podatku VAT, również dostawa dokonana przez komornika sądowego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, komornik nie wystąpi z tytułu przedmiotowej transakcji jako płatnik podatku od towarów i usług.

Reasumując, sprzedaż niezabudowanych nieruchomości gruntowych ? w drodze licytacji sądowej ? nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodać należy, iż w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, Zainteresowany używa pojęcia ?sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?. Tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowej dostawy) ? pojęcia ?nie podlega opodatkowaniu? i ?zwolnione od podatku? nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.