Podstawa opodatkowania przy dostawie nieruchomości zabudowanych.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy dostawie nieruchomości zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w czerwcu 2003 r. nabył z majątku dorobkowego wraz z żoną do majątku objętego wspólnością ustawową, położone w K(?), S(?) oraz P(?), nieruchomości o łącznej powierzchni 248,0419 ha. Nabyte działki mają różne przeznaczenie i były określone w poszczególnych księgach wieczystych jako: tereny różne, tereny kolejowe, rowy, droga, tereny przemysłowe, lasy, grunty leśne, a także rola, pastwisko oraz łąka. Obszar, na którym położone są wskazane działki, oznaczony jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego jako ?tereny specjalne? ? teren lotniska.

Działki składające się na wspomniane nieruchomości stanowią teren lotniska K(...) i są zabudowane budynkami oraz budowlami w postaci sieci wodociągowej, drogi startowej, drogi kołowania, dwóch płaszczyzn postoju samolotów, nawierzchni utwardzonej, drogi utwardzonej, studni głębinowej, pięciu kolektorów odwadniających, rowu odwadniającego, drenów odwadniających, sieci elektrycznej, ogrodzenia całości terenu oraz myjki samochodowej. W chwili nabycia nieruchomości, (tj. w roku 2003), budynki i budowle podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług z uwagi na to, że zostały sklasyfikowane jako towary używane.

W sierpniu 2003 r. Wnioskodawca objął udziały w Spółce z o.o. X (dalej Spółka X) o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł., które zostały pokryte gotówką. Wnioskodawca jest jej jedynym udziałowcem. Wnioskodawca wydzierżawił Spółce X większą część nieruchomości będącej własnością małżonków. Dzierżawca wybudował na nieruchomości budynek (hotel) i budowle oraz zmodernizował część istniejących budynków i budowli, rozliczając na zasadach ogólnych podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać w roku 2009 ww. nieruchomości na rzecz Spółki Y, zabudowane zarówno budynkami i budowlami używanymi, jak i nowymi budynkami i budowlami, które zostały wzniesione przez Spółkę X w trakcie trwania dzierżawy, których zgodnie z art. 48 w związku z art. 46 Kodeksu cywilnego jest właścicielem.

W związku z powyższym umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Ponadto, zgodnie z umową dzierżawy, sporządzoną w formie aktu notarialnego, Pan wraz z małżonką są zobowiązani zwrócić Spółce X poniesione przez nią nakłady. Roszczenie Spółki X o zwrot nakładów w postaci wybudowanych budynków i budowli oraz dokonanych ulepszeń jest prawem majątkowym wobec właściciela gruntu. W tym celu Spółka X obciąży małżonków wystawiając im fakturę ze stawką 22% tytułem rozliczenia poniesionych przez nią nakładów.

Ostatecznie, całość nieruchomości po rozliczeniu nakładów, zostanie sprzedana podmiotowi trzeciemu ? Spółce Y (dalej Spółka Y).

W całym okresie dzierżawy nieruchomości i wcześniej, do dnia dzisiejszego, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w sensie faktycznym, jak i w sensie prawnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości zabudowanych zarówno budowlami i budynkami używanymi, jak i nowymi budynkami i budowlami wybudowanym przez dzierżawcę w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zwrotu poczynionych przez dzierżawcę nakładów, a z otrzymanej faktury odliczy podatek naliczony...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zez zm.), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 48 w zw. z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), właścicielem całej nieruchomości, tj. gruntów i nakładów (budynki i budowle) jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że część budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług jako dostawa towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.

Natomiast w stosunku do wybudowanych przez dzierżawcę budynków i budowli oraz budynków i budowli ulepszonych w rozumieniu art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawca powinien wystawić Wnioskodawcy fakturę z naliczoną kwotą podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi poniesienia nakładów. Z tego tytułu ? w opinii Wnioskodawcy ? podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki Y w części, na której położone są budynki i budowle oraz w części, w której budynki i budowle nie korzystają ze zwolnienia, będzie opodatkowana stawką 22% VAT.

Według Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące stosowania stawek podatkowych i zwolnień nie zawierają wskazówek, w jaki sposób opodatkować dostawę gruntu zabudowanego różnymi budynkami.

W opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć metodę podziału nieruchomości ze względu na wartość poszczególnych budynków (budowli). Zdaniem Wnioskodawcy metoda, w przeciwieństwie do tzw. zasady powierzchni budynków (budowli) w łącznej powierzchni nieruchomości, pozwoli na zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym podział z uwagi na dużą wartość nowych budynków i budowli w stosunku do pozostałych budynków (budowli) mających status towarów używanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów ? stosownie do art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy ? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że grunty, budynki oraz budowle są traktowane jak towar, a ich sprzedaż jak dostawa towarów.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepis art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Wspomniana ustawa w swym obowiązującym kształcie przewiduje możliwość zwolnienia od podatku szeregu czynności podlegających ustawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane ? stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ? rozumie się budynki i budowle lub ich części ? jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Wolą ustawodawcy zwolniono od podatku dostawę nieruchomości niezabudowanych o charakterze innym niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji przytoczonym przepisem zwolniono od podatku dostawę gruntów m. in. rolnych i leśnych. Ponadto ze zwolnienia od podatku korzysta także dostawa nieruchomości zabudowanych spełniających definicję towarów używanych. Prawo takie ograniczono jednak obligatoryjną przesłanką w postaci braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów używanych.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w czerwcu 2003 r. nabył z majątku dorobkowego do majątku objętego wspólnością ustawową, położone w (...), nieruchomości o łącznej powierzchni 248,0419 ha. Działki składające się na nieruchomości stanowią teren lotniska K(...) i są zabudowane budynkami oraz budowlami. W sierpniu 2003 r. Wnioskodawca objął 100% udziałów w Sp. z o.o., o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł. Wnioskodawca wydzierżawił Spółce X większą część nieruchomości.

Dzierżawca wybudował na nieruchomości budynek (hotel) i budowle oraz zmodernizował część istniejących budynków i budowli, rozliczając na zasadach ogólnych podatek od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać w roku 2009 na rzecz Spółki Y nieruchomości zabudowane zarówno budynkami i budowlami używanymi, jak i nowymi budynkami i budowlami, które zostały wybudowane przez Spółkę X w trakcie trwania umowy dzierżawy.

Mając na względzie przytoczone przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, podstawą opodatkowania jest wartość gruntu oraz posadowionego na nim budynku. Uwzględniając fakt, że ? jak wskazał Wnioskodawca ? dokonano rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie w postaci budynku i budowli nie powinno budzić wątpliwości, że podstawą opodatkowania będzie wartość gruntu wraz z posadowionym budynkiem (budowlą). Ponadto jak wynika z przytoczonych przepisów, określenie podstawy opodatkowania nieruchomości obejmujących kompleksowo lotnisko, ograniczone zostanie przez zwolnienia od podatku wymienione w art. 43 ust. 1 ustaw o podatku od towarów i usług. Część terenów ? jak wskazał Wnioskodawca ? stanowią lasy, grunty leśne, a także rola, pastwisko i łąka, jeżeli zatem stanowią one wyodrębnione działki gruntu, to ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie pkt 9 przytoczonego przepisu.

Część znajdujących się na nieruchomości budynków spełnia przesłanki pozwalające uznać je za towar używany. W konsekwencji ich dostawa (wraz z gruntem, na którym są posadowione) będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku, jednakże na innej podstawie prawnej, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa natomiast gruntu, na którym znajdują się budynki, które nie wypełniają definicji towaru używanego, skutkuje opodatkowaniem takiej czynności podatkiem od towarów i usług według stawki, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., tj. 22%.

Analiza powołanych przepisów prowadzi także do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się do działki gruntu, na którym posadowiono budynek. Oznacza to, że dostawa nieruchomości obejmującej budynki lub budowle spełniające definicję towarów używanych, korzysta ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie odnosi się jednak tylko do wyodrębnionej działki gruntu, a nie wszystkich zbywanych nieruchomości. Fakt, że wymiary budynku nie pokrywają się z obszarem działki, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ustawodawca nie uregulował kwestii przedstawionej we wniosku, tj. czy na potrzeby art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży dwóch lub więcej budynków/budowli położonych na jednym gruncie (opodatkowanych różnymi stawkami VAT, bądź stawką podatku VAT i zwolnieniem), do wartości każdego z budynków można doliczyć wartość gruntu odpowiednio w takim stosunku, w jakim pozostają do siebie wartości odpowiednich budynków/budowli posadowionych na tym gruncie. Zatem można podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że przy takiej transakcji prawidłowym jest zastosowanie zasady proporcjonalności wartości sprzedawanych budynków do ustalenia w jakiej części zbywane wraz z tymi budynkami grunty winny zostać objęte podatkiem, a w jakiej zwolnieniem.

Niniejszą interpretacją indywidualną został załatwiony wniosek w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy dostawach nieruchomości zabudowanych. Rozstrzygnięcia w zakresie uznania dostawy nieruchomości zabudowanych za działalność gospodarczą oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na wybudowanie budynków i budowli na dzierżawionym gruncie, zostały zawarte w interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-829/08-2/BP oraz ILPP1/443-829/08-3/BP z dnia 26 listopada 2008 r.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostały w dniu 14 listopada 2008 r. osobne interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-559/08-2/JK oraz ILPB2/415-559/08-3/JK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/415-559/08-2/JK, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-559/08-3/JK, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-829/08-2/BP, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-829/08-3/BP, interpretacja indywidualna