Dostawa nieruchomości zabudowanych jako czynności podlegające opodatkowaniu oraz korzystające ze (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w związku z dostawą nieruchomości zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w czerwcu 2003 r. nabył z majątku dorobkowego z żoną na wspólność ustawową, położone w K(?), w S(?) i P(?) nieruchomości o łącznej powierzchni 248,0419 ha. Nabyte działki mają różne przeznaczenie i były określone w poszczególnych księgach wieczystych jako: tereny różne, tereny kolejowe, rowy, droga, tereny przemysłowe, lasy, grunty leśne, a także rola, pastwisko i łąka. Obszar, na którym położone są wskazane działki, oznaczony jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego jako ?tereny specjalne? ? teren lotniska.

Działki składające się na ww. nieruchomości stanowią teren lotniska K(?) i są zabudowane budynkami oraz budowlami w postaci sieci wodociągowej, drogi startowej, drogi kołowania, dwóch płaszczyzn postoju samolotów, nawierzchni utwardzonej, drogi utwardzonej, studni głębinowej, pięciu kolektorów odwadniających, rowu odwadniającego, drenów odwadniających, sieci elektrycznej, ogrodzenia całości terenu oraz myjki samochodowej. W chwili nabycia w roku 2003 tychże nieruchomości, budynki i budowle podlegały zwolnieniu od podatku VAT z uwagi na to, że zostały sklasyfikowane jako towary używane.

W sierpniu 2003 r. Wnioskodawca objął udziały w Spółce z o.o. X (nazywana dalej Spółką) o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł, które zostały pokryte gotówką ? jest on jedynym udziałowcem w tej spółce. Wnioskodawca wydzierżawił Spółce większą część ww. nieruchomości będące własnością małżonków. Dzierżawca (Spółka) wybudował na nieruchomości budynek (hotel) i budowle oraz zmodernizował część istniejących budynków i budowli, rozliczając na zasadach ogólnych podatek VAT.

Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać w roku 2009 ww. nieruchomości na rzecz Spółki, zabudowane zarówno budynkami i budowlami używanymi, jak i nowymi budynkami i budowlami, które zostały wzniesione przez Spółkę w trakcie trwania dzierżawy, których zgodnie z art. 48 w związku z art. 46 Kodeksu cywilnego jest właścicielem.

W związku z powyższym umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Ponadto, zgodnie z umową dzierżawy, sporządzoną w formie aktu notarialnego, Pan wraz z małżonką są zobowiązani zwrócić Spółce poniesione przez nią nakłady. Roszczenie Spółki o zwrot nakładów w postaci wybudowanych budynków i budowli oraz dokonanych ulepszeń jest prawem majątkowym wobec właściciela gruntu. W tym celu Spółka obciąży małżonków wystawiając im fakturę ze stawką 22% tytułem rozliczenia poniesionych przez nią nakładów.

Ostatecznie, całość nieruchomości po rozliczeniu nakładów, zostanie sprzedana Spółce, która następnie dokona sprzedaży nieruchomości podmiotowi trzeciemu.

W całym okresie dzierżawy nieruchomości i wcześniej, do dnia dzisiejszego, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej zarówno w sensie faktycznym, jak i w sensie prawnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej zarówno budowlami i budynkami używanymi, jak i budynkiem (budynkami i budowlami) wybudowanym przez dzierżawcę (spółkę), w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zwrotu poczynionych przez dzierżawcę nakładów, a z otrzymanej faktury VAT odliczy podatek naliczony...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zez zm.), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zainteresowany nie ma wątpliwości, iż zgodnie z art. 48 w zw. z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), właścicielem całej nieruchomości, tj. gruntów i nakładów (budynki i budowle) jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż część budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości, będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa towarów używanych (art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT). Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.

Natomiast w stosunku do nowo wybudowanych przez dzierżawcę (Spółkę) budynków (i budowli) oraz budynków i budowli ulepszonych w rozumieniu art. 43 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, dzierżawca powinien wystawić Podatnikowi fakturę z naliczoną kwotą podatku VAT z tytułu świadczenia usługi poniesienia nakładów. Z tego tytułu ? w opinii Wnioskodawcy ? podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, sprzedaż nieruchomości w części, na której położone są budynki i budowle oraz w częściach, gdzie budynki i budowle nie korzystają ze zwolnienia, będzie opodatkowana stawką 22% VAT.

Jak wskazuje Zainteresowany, przepisy ustawy o VAT, dotyczące stosowania stawek podatkowych i zwolnień nie zawierają wskazówek, w jaki sposób opodatkować dostawę gruntu zabudowanego różnymi budynkami.

Wobec powyższego w ocenie Podatnika, należy przyjąć metodę podziału nieruchomości ze względu na wartość poszczególnych budynków (budowli). Zdaniem Podatnika metoda, w przeciwieństwie do tzw. zasady powierzchni budynków (budowli) w łącznej powierzchni nieruchomości, pozwoli na zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym podział z uwagi na dużą wartość nowych budynków i budowli w stosunku do pozostałych budynków (budowli) mających status towarów używanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów ? stosownie do treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy ? rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast za towar, ustawa o podatku od towarów i usług uznaje w art. 2 pkt 6, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W świetle powołanych norm prawnych sprzedaż nieruchomości gruntowych, jak również budynków i budowli, podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji winna być opodatkowana podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosownie do art. 46 § 1 cyt. kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Powołane regulacje cywilistyczne stanowią, iż częścią składową gruntu są w szczególności budynki związane z nieruchomością w sposób trwały.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ww. ustawa w swym obowiązującym kształcie przewiduje możliwość zwolnienia od podatku szeregu czynności podlegających ustawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane ? jak stanowi art. 43 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o VAT ? o których mowa w ust. 1 pkt 2 cyt. przepisu, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

W myśl natomiast art. 43 ust. 6 ww. ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik:

1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż wolą ustawodawcy krajowego zwolniono od podatku VAT dostawę nieruchomości niezabudowanych o charakterze innym niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji powołanym przepisem zwolniono od podatku VAT, nabycie nieruchomości m. in. rolnych i leśnych. Ponadto ze zwolnienia podatkowego korzysta także dostawa nieruchomości zabudowanych spełniających definicję towarów używanych. Prawo takie ograniczono jednak obligatoryjną przesłanką w postaci braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów używanych.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w roku 2003, nieruchomości o łącznej powierzchni 248,0419 ha. Nabyte działki mają różne przeznaczenie i były określone w poszczególnych księgach wieczystych jako: tereny różne, tereny kolejowe, rowy, droga, tereny przemysłowe, lasy, grunty leśne, a także rola, pastwisko i łąka. Obszar, na którym położone są wskazane działki oznaczony jest w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego jako ?tereny specjalne? ? teren lotniska. Działki składające się na ww. nieruchomości stanowią teren lotniska K(?) i są zabudowane budynkami oraz budowlami w postaci sieci wodociągowej, drogi startowej, drogi kołowania, dwóch płaszczyzn postoju samolotów, nawierzchni utwardzonej, drogi utwardzonej, studni głębinowej, pięciu kolektorów odwadniających, rowu odwadniającego, drenów odwadniających, sieci elektrycznej, ogrodzenia całości terenu oraz myjki samochodowej.

W chwili nabycia w roku 2003 tychże nieruchomości, budynki i budowle podlegały zwolnieniu od podatku VAT z uwagi na to, że zostały sklasyfikowane jako towary używane. Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości. Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać w roku 2009 ww. nieruchomości na rzecz Spółki, zabudowane zarówno budynkami i budowlami używanymi, jak i nowymi budynkami i budowlami, które zostały wzniesione przez Spółkę w trakcie trwania dzierżawy. W związku z powyższym umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. Ponadto, zgodnie z umową dzierżawy, Zainteresowany wraz z małżonką są zobowiązani zwrócić Spółce poniesione przez nią nakłady. W tym celu Spółka obciąży małżonków wystawiając im fakturę ze stawką 22 % tytułem rozliczenia poniesionych przez nią nakładów. Ostatecznie, całość nieruchomości po rozliczeniu nakładów, zostanie sprzedana Spółce, która następnie dokona sprzedaży nieruchomości podmiotowi trzeciemu.

Mając na względzie powołane przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, podstawą opodatkowania jest wartość gruntu oraz posadowionego na nim budynku. Uwzględniając fakt, iż ? jak wskazał Zainteresowany ? w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozliczy poniesione przez dzierżawcę nakłady związane z wybudowaniem hotelu, wskazać należy, iż podstawą opodatkowania będzie wartość gruntu wraz z posadowionym budynkiem (budowlą). Ponadto, jak wynika z przytoczonych przepisów, określenie podstawy opodatkowania nieruchomości obejmujących kompleksowo lotnisko, ograniczone zostanie przez zwolnienia od podatku wymienione w art. 43 ust. 1 ww. ustawy. Część terenów objętych prze Spółkę ? jak wskazał Wnioskodawca ? stanowią lasy, grunty leśne, a także rola, pastwisko i łąka, jeżeli zatem stanowią one wyodrębnione działki gruntowe, wówczas ich dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie pkt 9 przytoczonego przepisu.

Część znajdujących się na nieruchomości budynków spełnia przesłanki pozwalające uznać je za towar używany. W konsekwencji ich dostawa (wraz ze znajdującym się pod nimi gruntem) również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, jednakże na innej podstawie prawnej, tj. z pkt 2 cyt. przepisu. Dostawa natomiast gruntu, na którym znajdują się budynki, które nie wypełniają definicji towaru używanego, skutkuje opodatkowaniem takiej czynności podatkiem od towarów i usług w stawce, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22%.

Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi także do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, odnosi się do działki gruntu na którym posadowiono budynek. Oznacza to, iż dostawa nieruchomości gruntowej obejmującej zabudowania spełniające definicję towarów używanych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie takie odnosi się jednak tylko do konkretnej, wyodrębnionej działki (nieruchomości) a nie szeregu zbywanych nieruchomości. Fakt, iż wymiary budynku nie pokrywają się z obszarem działki, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Ustawodawca nie uregulował kwestii przedstawionej we wniosku, tj. czy na potrzeby art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży dwóch lub więcej budynków/budowli położonych na jednym gruncie (opodatkowanych różnymi stawkami VAT, bądź stawką podatku VAT i zwolnieniem), do wartości każdego z budynków można doliczyć wartość gruntu odpowiednio w takim stosunku, w jakim pozostają do siebie wartości odpowiednich budynków/budowli posadowionych na tym gruncie. Zatem można podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że przy takiej transakcji prawidłowym jest zastosowanie zasady proporcjonalności wartości sprzedawanych budynków do ustalenia w jakiej części zbywane wraz z tymi budynkami grunty winny zostać objęte podatkiem, a w jakiej zwolnieniem.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podstawy opodatkowania w związku z dostawą nieruchomości zabudowanej. Rozstrzygnięcia w zakresie uznania dostawy nieruchomości zabudowanej za działalność gospodarczą oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na wybudowanie nowego budynku (budynków i budowli) na dzierżawionym gruncie, zostały zawarte w interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-830/08-2/MK i ILPP1/443-830/08-3/MK z dnia 26 listopada 2008 r.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostały w dniu 14 listopada 2008 r. osobne interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-558/08-2/JK oraz ILPB2/415-558/08-3/JK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/415-558/08-2/JK, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-558/08-3/JK, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-830/08-2/MK, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-830/08-3/MK, interpretacja indywidualna