Podatek od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia i odzyskania podatku VAT z faktur (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia i odzyskania podatku VAT z faktur dotyczących realizacji projektów w ramach działania 413 ?Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju?. Wniosek uzupełniono w dniu 13 października 2014 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Szpital działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, innych ustaw oraz statutu. Podstawowym celem jest wykonywanie działalności leczniczej w ramach podstawowej i ambulatoryjnej opieki zdrowotnej. Posiada osobowość prawną. SPZOZ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Dla celów VAT, działalność Szpitala można podzielić na dwie podstawowe kategorie, tj. czynności wykonywane w ramach działalności statutowej, które to czynności Szpital traktuje jako zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) oraz czynności niezwiązane z działalnością statutową, tj.: wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż posiłków.

W roku 2013 szpital złożył wniosek o przyznanie pomocy na operacje z zakresu małych projektów w ramach działania 413 ?Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju? objętego PROW na lata 2007-2013? w zakresie małych projektów. Szpital poniósł wydatki związane z nabyciem towarów i usług. Zakupione towary i usługi nie będą w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dodatkowo wyliczona przez Szpital dla celów VAT proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT za rok 2013 nie przekracza 2%. Proporcja ta jest wyliczona przez Szpital z uwzględnieniem obrotu z całej działalności Szpitala, w tym również z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemców lokali mieszkalnych oraz sprzedaż. Niemniej jednak, stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, dla celów VAT, Szpital uznał, że ta proporcja wyniosła 0%. Jako, że w latach poprzednich proporcja ta także kształtowała się na poziomie poniżej 2%, Szpital wychodzi z założenia, że również w przyszłości proporcja ta nie przekroczy poziomu 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Szpitalowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług?
2. Czy Szpital realizując wyżej wymienione działania może odzyskać w jakikolwiek sposób podatek VAT?
3. Jaki jest powód, dla którego Szpital nie może odliczyć podatku VAT z tytułu planowanych działań?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia ani całości ani części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z ww. działaniem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ze względu na fakt, że proporcja sprzedaży dla szpitala wyliczona po zakończeniu roku 2013 r. nie przekroczyła 2% i Szpital stosownie do przewidzianego w art. 90 ust.10 ustawy o VAT prawa uznał, że wyniosła ona 0%, w tym przypadku, zdaniem Szpitala, nie przysługuje mu prawo do odliczenia nawet części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na ww. działanie.

Dlatego też z powodu braku możliwości prawnych, Szpital nie może w żaden sposób odzyskać naliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia czynności zwolnione od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2?8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Z przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że podatnik u którego występuje sprzedaż mieszana, ma prawo uznać że proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2 wynosi 0% tylko w takim przypadku, gdy udział rocznego obrotu podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (sprzedaż zwolniona) nie przekroczy 2%.

Wyjaśnić tutaj należy, że przytoczone wyżej uregulowania art. 90 znajdują zastosowanie do odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie podatku naliczonego, tj. dokonanie jego bezpośredniej alokacji do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych od VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Szpital jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Szpital działa na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej, innych ustaw oraz statutu. Podstawowym celem jest wykonywanie działalności leczniczej w ramach podstawowej i ambulatoryjnej opieki zdrowotnej. Posiada osobowość prawną. SPZOZ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Dla celów VAT, działalność Szpitala można podzielić na dwie podstawowe kategorie, tj. czynności wykonywane w ramach działalności statutowej, które to czynności Szpital traktuje jako zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) oraz czynności niezwiązane z działalnością statutową, tj.: wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż posiłków. W roku 2013 szpital złożył wniosek o przyznanie pomocy na operacje z zakresu małych projektów w ramach działania 413 ?Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju objętego PROW na lata 2007-2013? w zakresie małych projektów. Szpital poniósł wydatki związane z nabyciem towarów i usług. Zakupione towary i usługi nie będą w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dodatkowo wyliczona przez Szpital dla celów VAT proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT za rok 2013 nie przekracza 2%. Proporcja ta jest wyliczona przez Szpital z uwzględnieniem obrotu z całej działalności Szpitala, w tym również z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemców lokali mieszkalnych oraz sprzedaż posiłków. Niemniej jednak, stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, dla celów VAT, Szpital uznał, że ta proporcja wyniosła 0%. Jako, że w latach poprzednich proporcja ta także kształtowała się na poziomie poniżej 2%, Szpital wychodzi z założenia, że również w przyszłości proporcja ta nie przekroczy poziomu 2%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia i odzyskania podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących projektu oraz wskazanie powodu, dla którego Szpital nie może odliczyć podatku VAT z tytułu planowanych działań.

Jak wskazano już wyżej podatnik w celu ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT winien w pierwszej kolejności dokonać alokacji tego podatku, tzn. przyporządkować go do rodzaju wykonywanych czynności, tj. wyłącznie opodatkowanych lub wyłącznie zwolnionych.

Natomiast do kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej, ma zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji projektu służą działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Przy czym z wniosku nie wynika, by Zainteresowany był w stanie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Ponadto proporcja jest wyliczona przez Szpital z uwzględnieniem obrotu z całej działalności Szpitala, w tym również z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemców lokali mieszkalnych oraz sprzedaż posiłków. Niemniej Szpital uznał, stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, że ta proporcja wyniosła 0%. Jako, że w latach poprzednich proporcja ta także kształtowała się na poziomie poniżej 2%, Szpital wychodzi z założenia, że również w przyszłości proporcja ta nie przekroczy poziomu 2%.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja powyższa, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 0% nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2?8 ustawy o wynosi 0%, to nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną, związanych z realizowanym projektem.

Zatem Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektów. Ponadto we wniosku Zainteresowany wskazał, że: ?Zakupione towary i usługi nie będą w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?, tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi operacji w zakresie małych projektów w ramach działania 413 ?Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju? objętego PROW na lata 2007-2013? Wnioskodawcy nie przysługuje.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 ? obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. ? rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. poz. 1656). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ środki dofinasowania nie spełniają tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, odpowiadając na ww. pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia oraz odzyskania podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją ww. działania ze względu na fakt, że zakupy towarów i usług nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a ponadto Wnioskodawca ? stosownie do przewidzianego w art. 90 ust. 10 ustawy prawa uznał, że proporcja sprzedaży wyliczona dla Szpitala na podstawie art. 90 ustawy nie przekracza 2%, zatem stanowi 0%. Na brak prawa do odzyskania podatku naliczonego ma również wpływ okoliczność, że środki ? z których jest finansowana realizacja projektu w ramach działania ?Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju? objętego PROW na lata 2007-2013? ? pochodzą ze środków z budżetu Unii Europejskiej przekazanych polskim podmiotom na podstawie umów zawartych po 1 maja 2004 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.