1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady oraz trybu skorzystania z tego prawa (część pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 oraz pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady oraz trybu skorzystania z tego prawa (część pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 oraz pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 6 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na terenie Gminy (dalej: ?Gmina? lub ?Wnioskodawca?) realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach nadbrzeżnych. Przedmiotowa inwestycja łącznie objąć ma trzy etapy.

Etap I

W ramach I etapu analizowanej inwestycji Gmina dokonała (w latach poprzednich) budowy ciągu pieszo-rowerowego o przeznaczeniu rekreacyjnym wraz z oświetleniem i zasilaniem wzdłuż rzeki. Teren poddany modernizacji w ramach ww. etapu inwestycji ma ogólnodostępny charakter i nie generuje przychodów.

Etap II

Obecnie Gmina zrealizowała Etap II inwestycji w zakresie zagospodarowania innej części obszaru Promenady (dalej: ?Promenada?). Końcowy odbiór techniczny inwestycji miał miejsce 12 sierpnia 2013 r. W ramach ww. przedsięwzięcia poniesione zostały koszty dokumentacji technicznej oraz wybudowane zostały między innymi jezdnia, chodnik, ścieżki, oświetlenie, kanalizacja deszczowa. Wnioskodawca podkreśla, iż koszty inwestycji w ramach budowy Promenady zostały w całości pokryte ze środków Gminy.

Na terenie Promenady w ramach Etapu II postawiona została toaleta wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego. Zakres świadczenia usług podlegający umowie z osobą prowadzącą na zlecenie Gminy szalety miejskie na jej terenie został poszerzony o powyższy obiekt począwszy od 1 sierpnia 2013 r. poprzez zawarcie odpowiedniego aneksu. Sposób rozpoznawania dla celów VAT działalności związanej z szaletami miejskimi potwierdzony został w indywidualnych interpretacjach, które Gmina uprzednio uzyskała, tj. interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2012 r.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca akcentuje, iż w ramach pierwotnej koncepcji inwestycji w zakresie budowy Promenady wybudowane miałyby zostać żelbetowe schody skarpowe z konstrukcjami drewnianymi pomostów z przeznaczeniem na funkcje restauracyjne. Ze względów technicznych jednak Gmina musiała zmodyfikować pierwotne plany. Okazało się bowiem, że realizacja inwestycji w takim kształcie będzie utrudniona. Gmina podkreśla, iż pomimo zmiany docelowego zakresu przedmiotowej inwestycji (rezygnacja z budowy schodów skarpowych z drewnianą konstrukcją z przeznaczeniem pod działalność komercyjną) zamiar wykorzystania ww. obiektu do czynności opodatkowanych nie uległ zmianie. Po zakończeniu ww. inwestycji Gmina rozważa bowiem zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności Gmina w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne. Zależnie od zainteresowania Gmina chciałaby podpisać z podmiotami zewnętrznymi umowy na długoterminową lub sezonową współpracę w tym zakresie. Wnioskodawca spodziewa się też, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą obroty wykazywane z tytułu korzystania przez zainteresowanych z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:

• odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica - opodatkowanych VAT, oraz
• nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej ? niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca również wskazuje, iż będzie ponosił/ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady czy też (od 1 sierpnia 2013 r.) koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica (dalej: ?Koszty bieżące?).

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż wydatki które Gmina poniosła w związku z budową Promenady, oraz wydatki, które Gmina będzie ponosiła w ramach Kosztów bieżących, jak również ewentualne przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące Promenady, są/będą wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, iż w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Sposób wykorzystywania ww. terenu jest/będzie natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury Promenady.

Etap III

Gmina podkreśla, iż w ramach przedmiotowego programu inwestycyjnego zamierza w przyszłości realizować również inwestycję w zakresie budowy portu jachtowego przystosowanego do przybijania, cumowania i postoju jachtów i innych niewielkich jednostek pływających wraz z infrastrukturą (dalej: ?Port?).

Po zakończeniu realizacji inwestycji w zakresie budowy Portu Gmina rozważa jego dzierżawę do zewnętrznego podmiotu (np. spółki komunalnej), lub też ustanowienie zarządcy który działałby w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (wówczas dochody z tytułu odpłatnego udostępniania byłyby obrotami Wnioskodawcy). Wnioskodawca podkreśla, iż po zakończeniu realizacji ww. inwestycji Gmina zamierza udostępniać odpłatnie teren Portu zarówno pod działalność usługową, gastronomiczną lub handlową, jak i pobierać opłaty z tytułu korzystania przez osoby/podmioty zainteresowane z toalet/pryszniców znajdujących się na terenie Portu. Takie przeznaczenie części obrotów uwzględnione zostało już na początkowym etapie realizacji inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, iż Etap II oraz III stanowią elementy kompleksowego planu zagospodarowania terenów nadbrzeżnych (są zlokalizowane naprzeciw siebie i połączone mostem) i się wzajemnie uzupełniają funkcjonalnie.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że wydatki inwestycyjne dotyczące budowy Promenady Etap II ponoszone były w latach 2012-2013.

Wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową Promenady Etap II dotyczyły wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. będą stanowiły wybudowanie budynku, budowli, bądź ich części, lub ich ulepszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ?ustawa o VAT?) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady (Etap II analizowanej inwestycji), w sytuacji gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości obiektywnie przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1).
2. W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina zwraca się z zapytaniem o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących budowy Promenady (Etap II analizowanej inwestycji)? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).
3. Czy w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady (w ramach Etapu II) Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Promenady (w ramach Etapu II).

Ad. 2

Zdaniem Gminy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania pierwszego jest prawidłowe. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących budowy Promenady (Etap II analizowanej inwestycji).

Ad. 3

W przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady (w ramach Etapu II), Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 i 2

1. Działanie w charakterze podatnika

Wnioskodawca skazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, ww. ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje (w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odpowiednio w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a takie działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym w opinii Wnioskodawcy zmiana brzmienia tego przepisu nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, iż: ?organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego.? (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).

2. Prawo do odliczenia VAT - związek z czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
  
  

W ocenie Gminy warto podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE?) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że ?prawo do odliczenia została wprowadzane, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pad warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny?.

W odniesieniu do powyższego Gmina wskazuje, iż w jej ocenie (i) w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów dzierżawy/najmu oraz innych umów o charakterze cywilnoprawnym w tym udostępniania toalety i prysznica za odpłatnością, Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika VAT oraz (ii) świadczenia dokonywane przez Gminę w ramach przedmiotowych umów dzierżawy/najmu/innych umów stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług (niepodlegające jednocześnie zwolnieniu i VAT).

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

W konsekwencji jako, że w ramach świadczonych usług Gmina będzie działała na podstawie umów cywilnoprawnych a tym samym będzie realizowała należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wynika z faktu, iż w ww. zakresie będzie działał on dc facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Nawiązując natomiast do charakteru świadczeń jakie będą realizowane przez Gminę w ramach ww. umów należy wskazać, iż w ramach umów dzierżawy oraz umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina będzie świadczyła na rzecz podmiotów zainteresowanych usługi dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usługi związane z odpłatnym udostępnianiem toalety oraz prysznica, nastąpi odpłatność w postaci wymiany świadczeń wzajemnych, a tym samym przedmiotowe świadczenia powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż Gmina ponosiła wydatki związane z budową Promenady (w ramach Etapu II) z zamiarem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, nie ma wpływu na to uprawnienie. Do takich wniosków doszedł m.in. Trybunał w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia. Przedmiotowy wyrok dotyczył spółki gminnej, która miała zajmować się uzdatnianiem wody morskiej. Przed rozpoczęciem działalności opodatkowanej poczynione zostały pewne nakłady inwestycyjne oraz zamówiona ekspertyza dotycząca m.

in. opłacalności przedsięwzięcia. Ekspertyza wskazała na wątpliwą opłacalność projektu, co spowodowało zaniechanie inwestycji. Spółka zwróciła się o zwrot podatku naliczonego poniesionego na nakładach inwestycyjnych. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego argumentując, że spółka nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sprawa trafiła przed Trybunał, który stwierdził, iż:

?W przypadku gdy organ skarbowy przyjął, że spółka, która zadeklarowała zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej powodującej zaistnienie transakcji podlegających opodatkowaniu ma status podatnika dla celów VAT, przeprowadzenie studium aspektów technicznych i ekonomicznych planowanej działalności może zatem być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 Dyrektywy (VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. WE 1977 nr L 145, s. 1 - przyp. Gminy), nawet jeżeli celem przedmiotowego studium jest zbadanie stopnia rentowności planowanej działalności. Z powyższego wynika, że w tych samych okolicznościach, podatek VAT zapłacony w odniesieniu do takiego studium wykonalności może co do zasady zostać odliczony zgodnie z art. 17 Dyrektywy?.

Warto także podkreślić fakt, iż zdaniem Trybunału prawo do odliczenia będzie przysługiwało nawet wtedy, gdy ?w świetle wyników studium, zdecydowano się nie przechodzić do fazy operacyjnej projektu i zlikwidować spółkę, z takim skutkiem, iż planowana działalność gospodarcza nie spowodowała dojścia do skutku transakcji opodatkowanych.? (Cytat za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo CI-1. Beck, Warszawa 2007).

Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w innych orzeczeniach TSUE (m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister vat Financien oraz w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise).

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, iż w linii orzeczniczej Trybunału ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga również fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż Gmina ponosiła koszty związane z budową Promenady (w ramach Etapu II) z zamiarem jej wykorzystywania do czynność opodatkowanych, a w konsekwencji istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na jej budowę a przyszłymi czynnościami opodatkowanymi (usługami dzierżawy/najmu oraz innymi usługami), jakie będę świadczone przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych.

Powyższe jest uzasadnione faktem, iż bez wytworzenia infrastruktury Promenady w ramach Etapu II analizowanego projektu Gmina nie mogłaby oddać jej w dzierżawę/najem podmiotom zainteresowanym, a w konsekwencji wykonywanie czynności opodatkowanych byłoby niemożliwe.

Ponadto przeprowadzona inwestycja nierozerwalnie związana jest z poborem opłat za korzystanie z toalet. Wnioskodawca podkreślił, iż z ww. usługi korzystać będą mogły zarówno spacerujący po Promenadzie, jak również osoby, które zechcą wynająć/wydzierżawić powierzchnię na/przy Promenadzie.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy w analizowanym stanie sprawy spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z (i) budową Promenady.

W powyższym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez Gminę wydatki są/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dzierżawa/najem terenu Promenady) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie terenu Promenady jako przestrzeni publicznej). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków ?mieszanych? reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi.

Wyżej wskazana wątpliwość została jednak ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że ?Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafią należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903108 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. J FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia? należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku? należy zatem rozumieć jako ?czynności zwolnione od podatku? oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)?.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/l0, w którym stwierdził on, iż: ?W związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia? należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku? należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza ?sferą zainteresowania? tego podatku?.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/03, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1190/07, w którym potwierdzono, że ?powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podle gają opodatkowaniu?.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez ?czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego? należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

b. Odliczenie podatku naliczonego

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ?Zasad techniki prawodawczej? (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia.

Dlatego też w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki związane z budową Promenady oraz będzie ponosić Koszty bieżące i zgodnie z założeniami mają być one wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. w szczególności do świadczenia usług dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usług odpłatnego udostępniania płatnej toalety i prysznica), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na teren Promenady), a Gmina nie ma (i nie będzie miała) możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodłegającej opodatkowaniu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z ww. wydatkami.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że ?W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopadatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków?.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/l0, w którym NSA stwierdził, iż ?Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego?.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że ?W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatki?.

Gmina również wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż: ?w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów?.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, udostępnianymi na rzecz korzystających w części za odpłatnością, w części zaś nieodpłatnie, stwierdził, że ?(...) w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej pro porcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi?.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. IPPP1/443-1174/12-2/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do kwestii prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie utworzenia tzw. Dzikiej Plaży wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej w postaci odpłatnej dzierżawy, uznał stanowisko Gminy w świetle, którego: ?w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej w postaci odpłatnej dzierżawy zagospodarowanych terenów Dzikiej Plaży, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)? za prawidłowe odstępując jednocześnie od uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

W treści przedmiotowej interpretacji organ potwierdził również stanowisko wnioskodawcy w świetle którego: ?Na zakres prawa do odliczenia nie ma ponadto wpływu fakt, iż teren Dzikiej Płoży służy działalności opodatkowanej (odpłatnej dzierżawie) jedynie w określonym okresie roku (innymi słowy, przychód z tego tytułu nie występuje po stronie Gminy przez cały czas, a jedynie ?w sezonie?).

Organ podatkowy zgodził się również z podatnikiem, iż występowania związku dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi nie przekreśla fakt, iż sprzedaż opodatkowana nie występuje bezpośrednio w momencie realizacji inwestycji, pojawiając się dopiero rok po jej oddaniu do użytkowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie budowy Promenady (w ramach Etapu II), w sytuacji, gdy wydatki te mają być wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz podmiotów zainteresowanych usług dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usług odpłatnego udostępniania toalety), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Promenadę), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzaj ów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Ad. 2

Zdaniem Gminy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania pierwszego jest prawidłowe. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących (i) budowy Promenady (Etap II analizowanej inwestycji). Argumentacja za stanowiskiem Wnioskodawcy została przedstawiona w punkcie powyżej.

Ad. 3

Wnioskodawca podkreśla, iż w świetle powyższych argumentów Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Promenady (w ramach Etapu II). W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku pierwotnego nieodliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT za miesiące, w których Gmina otrzymała dane faktury zakupowe, ujmując w tych miesiącach cały podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Jak zostało wskazane w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z budową Promenady. Wynikało to z ostrożnościowego podejścia Gminy w tym zakresie.

Niemniej jednak, obecnie Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Promenady, w związku z jej planowanym wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy prawo to powstało w momencie otrzymania faktur zakupowych związanych z tymi zakupami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, podatnik, który nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie otrzymania faktury zakupowej (bądź odpowiednio w kolejnych okresach) przy spełnieniu pozostałych warunków, może dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przy czym korekty tej nie można dokonać później aniżeli w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-418/12-5/MW organ podatkowy w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego wskazał, iż: ?należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związku z nabyciem ww. dokumentacji z zamiarem wykorzystania jej do budowy Infrastruktury Wod-Kan, bądź sprzedaży tej dokumentacji, będzie miała prawo, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego?.

Na tej podstawie, zdaniem Gminy, w przypadku gdy od otrzymania faktur zakupowych dokumentujących wydatki związane z budową Promenady (w ramach Etapu II) nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do wykazania tych faktur poprzez korektę odpowiednio deklaracji VAT za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę. Korekta ta polegać powinna na ujęciu w tych okresach całego podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez ?podatników? w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zaznaczyć bowiem należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: ?(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Obecnie Gmina zrealizowała Etap II inwestycji w zakresie zagospodarowania innej części obszaru Promenady (dalej: ?Promenada?). Końcowy odbiór techniczny inwestycji miał miejsce 12 sierpnia 2013 r. W ramach ww. przedsięwzięcia poniesione zostały koszty dokumentacji technicznej oraz wybudowane zostały między innymi jezdnia, chodnik, ścieżki, oświetlenie, kanalizacja deszczowa. Na terenie