Prawo do odliczenia podatku VAT. sygn: ILPP1/443-89/10-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu: 25 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu: 25 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu: 25 marca 2010 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada własne kotłownie lokalne wytwarzające ciepło dla kilku budynków. Kotłownie wytwarzają ciepło na cele centralnego ogrzewania (co) i ciepłej wody użytkowej (cwu) dla lokali spółdzielczych (budynków) i budynków (lokali) obcych ? budynków Wspólnot Mieszkaniowych.

Ze Wspólnotami zawarte są umowy o sprzedaż ciepła na zasadzie miesięcznego określenia kwoty do zapłaty, które ostatecznie na dzień 31 grudnia rozliczane są jako zaliczki do pełnego kosztu wytworzenia na ten dzień. Budynki, do których dostarczane jest ciepło na cele co i cwu wyposażone są w liczniki ciepła /budynkowe/ mierzące wielkość pobranego ciepła na cele co oraz liczniki indywidualne w lokalach mieszkalnych mierzące ilość zużytej ciepłej wody użytkowej.

Całkowite koszty kotłowni rozliczane są na dzień 31 grudnia każdego roku w ten sposób, że 23% kosztów uznaje się jako koszty dotyczące wytworzenia ciepła na cele cwu, a 77% na cele co (zgodnie z obowiązującym regulaminem rozliczeń kosztów oraz umowami ze Wspólnotami).

Taki podział kosztów służy następnie do ustalenia wielkości zużycia ciepła na cele cwu na poszczególny budynek (wg odczytów liczników indywidualnych) oraz na cele co, wg liczników zużytego ciepła na poszczególnych budynkach (wg liczników na budynkach).

Po tak dokonanych wyliczeniach na dzień 31 grudnia następuje dofakturowanie sprzedaży, bądź korekta in minus na budynki obce (wspólnot).

Ponadto z pisma uzupełniającego z dnia 22 marca 2010 r. wynika, iż:

• Spółdzielnia dokonuje zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej,

• zakupy związane z wytwarzaniem ciepła w kotłowniach służą czynnościom zwolnionym i opodatkowanym.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest odliczenie podatku VAT od zakupów na cele wytworzenia ciepła w kotłowni w wielkości procentowej ustalonej wg zasady:

ogólna powierzchnia użytkowa budynków, dla których jest wytwarzane ciepło wynosi 10.000 m², co stanowi 100% w tym:

• powierzchnia użytkowa budynków ze sprzedażą zewnętrzną (dla wspólnot) wynosi 4.000 m², co stanowi 40%,

• powierzchnia użytkowa budynków własnych (spółdzielcze zasoby) wynosi 6.000 m², co stanowi 60%,

czyli odliczenie podatku naliczonego (od zakupów na cele wytworzenia ciepła) w wielkości 40%...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony wyżej sposób określania podatku VAT do odliczenia jest prawidłowy i w związku z tym Zainteresowany nie ma konieczności określenia tego podatku wg proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

nbspnbspnbsp ? z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

• przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

• nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
  
  

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Tak ustalony obrót ? zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy ? pomniejsza się o wartość:

• obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
• sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
• sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia posiada własne kotłownie, wytwarzające ciepło na cele centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej dla lokali spółdzielczych (budynków) i budynków (lokali) obcych ? budynków Wspólnot Mieszkaniowych.

Ze Wspólnotami zawarte są umowy o sprzedaż ciepła na zasadzie miesięcznego określenia kwoty do zapłaty, które ostatecznie na dzień 31 grudnia rozliczane są jako zaliczki do pełnego kosztu wytworzenia na ten dzień. Budynki, do których dostarczane jest ciepło na cele co i cwu wyposażone są w liczniki ciepła (budynkowe) mierzące wielkość pobranego ciepła na cele co oraz liczniki indywidualne w lokalach mieszkalnych mierzące ilość zużytej ciepłej wody użytkowej.

Spółdzielnia dokonuje zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Zakupy związane z wytwarzaniem ciepła w kotłowniach służą czynnościom zwolnionym i opodatkowanym.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako ?zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną? będzie miała zastosowanie zasada proporcjonalnego odliczania podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z wytworzeniem ciepła w kotłowniach w zakresie w jakim są one związane z czynnościami opodatkowanymi, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy, bowiem przypisania poszczególnych kosztów do sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do wydatków, których wysokość wynika wprost z liczników umożliwiających wyodrębnienie danych dotyczących wytworzenia ciepła dla lokali spółdzielczych i budynków obcych (budynków Wspólnot Mieszkaniowych), Wnioskodawca powinien stosować zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. wyodrębniać z faktur kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków, których wysokość nie może być przypisana wprost do poszczególnych lokali (z uwagi na to, że Wnioskodawca nie dysponuje danymi dotyczącymi rzeczywistego zużycia), należy przyjąć metodę wskazaną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli dokonać odliczenia w oparciu o zasadę proporcjonalnego odliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.