Sposób dokumentowania otrzymywanego od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia usterek i wad.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymywanego od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia usterek i wad ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymywanego od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia usterek i wad. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

Zgodnie z zapisami umów, każdy podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót, zgodnie z zasadami sztuki budowlanej oraz warunkami zawartymi w umowie. W sytuacji, gdy podwykonawca wykona prace w sposób nienależyty, jest on zobowiązany w terminie 7 dni do usunięcia na własny koszt wszelkich wad i usterek, bez względu na wysokość związanych z tym kosztów, które zostaną ujawnione w okresach objętych gwarancją. Po bezskutecznym upływie terminu przewidzianego na usunięcie usterek (wad), bądź w razie odmowy usunięcia wad, Zainteresowany może zlecić ich usunięcie innemu wykonawcy (osobie trzeciej) według własnego wyboru na koszt podwykonawcy, nie tracąc uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji.

W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Wnioskodawca występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu oraz zwrotu wszelkich innych poniesionych kosztów, które wynikną z niedopełnienia obowiązków przez podwykonawcę.

Wspomniane obciążenie kosztami następuje poprzez wystawienie faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT, w przypadku żądania od podwykonawców zwrotu kosztów usunięcia usterek i wad przez osoby trzecie na podstawie zapisów umowy, czy też powinna udokumentować ten fakt notą obciążeniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności objęte zapytaniem nie podlegają zakresowi podmiotowemu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i niesłusznie wystawia faktury VAT.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług.

Jak wynika bowiem wprost z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei pod pojęciem usług, w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie świadczenia zostało również utrwalone na gruncie prawa cywilnego. Jest ono definiowane jako element konstrukcyjny stosunku zobowiązaniowego, polegający na zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu ? art. 353) jednej ze stron (dłużnika) wobec drugiej (wierzyciela), przewidziane treścią wiążącego ich stosunku zobowiązaniowego.

Z powyższego zatem wynika, że warunkiem opodatkowania usług jest ich odpłatność. Stąd podlegają one opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między stronami, w ramach którego następuje świadczenie dwustronne, wzajemne. Wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi wówczas wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W opinii Spółki, zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę z tytułu nienależytego wykonania prac nie powinien być uznany za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy zachowaniem się stron nie zachodzi ekwiwalentność świadczeń. Ponadto, cechą szczególną tej czynności jest jej jednostronny charakter. Jak wynika z zapisów umowy z tytułu nienależytego wykonania przedmiotu umowy podwykonawca jest zobowiązany do naprawienia wad i szkód na własny koszt. Zlecający natomiast nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Również działania dodatkowe podejmowane przez stronę, w przypadku, gdy podwykonawca nie realizuje warunków zawartej umowy, mające na celu wyszukanie nowego (zastępczego) podwykonawcy, nie spełniają przesłanek do uznania ich za odpłatne świadczenie, gdyż podejmowane są nie w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę.

Ponadto, zapłata za wyrządzone szkody, poniesione straty jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.). Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że: Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 k.c.).

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności a zwłaszcza stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (art. 363 k.c.).

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania, nie powinien być uznany za usługę, ponieważ brak jest w tym przypadku ekwiwalentności. Przez usługi na gruncie przepisów o VAT należy bowiem rozumieć wyłącznie świadczenia dwustronne, wzajemne. Zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania jest natomiast świadczeniem o charakterze odszkodowawczym i nie obejmuje go ustawa o VAT. Dlatego czynności polegające na obciążaniu podwykonawcy kosztami za zastępcze usunięcie usterek lub wad powinny być potwierdzane notą obciążeniową.

Zatem Wnioskodawca niesłusznie wystawia faktury VAT.

Konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma charakter odszkodowawczy i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnym wzajemnym świadczeniem. Tym samym, Zainteresowany obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje w świetle ustawy o VAT, żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych i możliwość wystawienia na ich podstawie not obciążeniowych w wartości netto poniesionych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast przez świadczenie usług ? w świetle art. 8 ust. 1 ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w ramach realizacji różnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane). Zgodnie z zapisami umów, każdy podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót, zgodnie z zasadami sztuki budowlanej oraz warunkami zawartymi w umowie. W sytuacji, gdy podwykonawca wykona prace w sposób nienależyty, jest on zobowiązany w terminie 7 dni do usunięcia na własny koszt wszelkich wad i usterek, bez względu na wysokość związanych z tym kosztów, które zostaną ujawnione w okresach objętych gwarancją. Po bezskutecznym upływie terminu przewidzianego na usunięcie usterek (wad), bądź w razie odmowy usunięcia wad, Zainteresowany może zlecić ich usunięcie innemu wykonawcy (osobie trzeciej) według własnego wyboru na koszt podwykonawcy, nie tracąc uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Wnioskodawca występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu oraz zwrotu wszelkich innych poniesionych kosztów, które wynikną z niedopełnienia obowiązków przez podwykonawcę.

Wskazać należy, iż zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie usterek, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Spółka występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu wszelkich kosztów i wydatków jakie zobowiązany był zapłacić podwykonawcy zastępczemu, w tym także zwrotu wszelkich kosztów, które wynikną w związku z niedopełnieniem obowiązków przez podwykonawcę (np. odszkodowania, kary umowne itp.).

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta Zainteresowanemu, tj. nabywcy usług, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia ona dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Spółkę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia.

Tym samym, Zainteresowany obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje ? w świetle powołanych przepisów ustawy ? żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy.

Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym zdarzeń należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań oraz uznania, iż czynności których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, iż Zainteresowany nie może dokumentować powyższych czynności fakturami VAT.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał należycie zobowiązania jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, czynności polegające na obciążeniu podwykonawcy kosztami za zastępcze usunięcie przez osoby trzecie usterek i wad nie powinny być potwierdzane fakturami VAT.

Podkreślić należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych oraz możliwości wystawienia na ich podstawie not obciążeniowych w wartości netto poniesionych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.