Opodatkowanie czynności polegającej na udostępnianiu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian (...)

29.12.2014

Opodatkowanie czynności polegającej na udostępnianiu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie określonych świadczeń (oraz prawo do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) doprecyzowanym pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie określonych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie określonych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina realizuje inwestycję w zakresie wykończenia lokali użytkowych przeznaczonych na remizę strażacką. W ramach realizacji inwestycji we wskazanym okresie Gmina ponosi wydatki obejmujące w szczególności przygotowanie projektów budowlanych, wykonanie prac budowlanych związanych z położeniem posadzek, tynków oraz instalacji wewnętrznych, nabycie usług nadzoru budowlanego oraz zakup wyposażenia do lokali (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość całej inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. złotych netto. Gmina pokrywa koszty wykończenia lokali remizy strażackiej całkowicie ze środków własnych.

Budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale użytkowe został wybudowany przez Gminę do stanu surowego zamkniętego w latach 2004-2009. Wówczas Gmina poniosła wydatki na prace ogólnobudowlane dotyczące całej bryły budynku, związane m.in. ze wznoszeniem ścian, wylewaniem posadzek i zadaszeniem budynku. Wydatki inwestycyjne w tym zakresie nie są przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na ponoszenie ich przez Gminę w okresie, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie przedawnienie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Budynek, w którym znajdują się lokale remizy strażackiej jest dwupiętrowy. Od początku jego budowy Gmina planowała, że parter budynku będzie przeznaczony na siedzibę lokalnej jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: OSP), w związku z czym na parterze budynku znajdują się pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne dla OSP, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia i pomieszczenia magazynowe. Pierwsze piętro budynku miało być początkowo przeznaczone na salę konferencyjno-bankietową (wraz z zapleczem kuchennym), jednak obecnie Gmina zweryfikowała swoje plany w tym zakresie i planuje utworzyć na pierwszym piętrze budynku Centrum Planowania Kryzysowego.

Z uwagi na wysokie koszty przedsięwzięcia oraz brak jakiegokolwiek dofinansowania do realizowanej inwestycji, w 2014 r. Gmina planuje ukończyć i oddać do użytkowania jedynie parter budynku, obejmujący lokale użytkowe przeznaczone dla OSP. Pierwsze piętro budynku pozostanie w stanie surowym do czasu zebrania dodatkowych środków finansowych na wykonanie robót budowlanych w tej części budynku (tym samym, również wydatki inwestycyjne na wykończenie pierwszego piętra budynku nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Gmina planuje oddać do użytkowania parter budynku przeznaczony na siedzibę OSP na początku września 2014 r. Niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Gmina planuje udostępnić lokale remizy strażackiej na rzecz OSP. Na moment przekazania lokali użytkowych Gmina planuje zawrzeć z OSP umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina przekaże OSP lokale na parterze budynku na cel prowadzenia działalności statutowej w zakresie ochrony przeciwpożarowej w zamian za zobowiązanie OSP do opieki nad tą częścią budynku. W szczególności, OSP będzie zobowiązana do wykorzystania przekazanych lokali użytkowych na prowadzenie działalności w zakresie ochrony przeciwpożarowej w Gminie oraz do podejmowania czynności prowadzących do utrzymania w czystości lokali remizy strażackiej i powierzchni wokół budynku, konserwacji swoich pomieszczeń, w tym usuwania drobnych awarii, jak również ochrony parteru przed ewentualnym wtargnięciem osób trzecich (dalej: świadczenia OSP).

Taki sposób wykorzystania budynku był rozważany od początku realizacji inwestycji. OSP funkcjonuje jako stowarzyszenie, posiadające osobowość prawną realizujące na terenie Gminy zadania związane z zadaniami własnymi Gminy określonymi w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). W związku z tym Gmina w zamian za wyposażenie OSP w lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia działalności statutowej OSP, zobowiąże OSP do wykonywania wszystkich bieżących zadań związanych z opieką nad pierwszym piętrem budynku, zwalniając się z wykonywania tych obowiązków właścicielskich we własnym zakresie.

Wartość przedmiotowego świadczenia Gmina planuje określić w oparciu o ceny rynkowe tego rodzaju świadczeń na terenie Gminy. Gmina wystawiałaby zatem fakturę VAT na OSP za udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej, a jednocześnie ponosiłaby wydatek na usługi utrzymania tej części budynku przez OSP o takiej samej wartości jak wartość usługi udostępnienia pomieszczeń.

Gmina przewiduje utrzymanie takiego modelu zagospodarowania lokali użytkowych remizy strażackiej przez czas nieokreślony, tj. w całym okresie, w którym OSP będzie wykonywała swoją działalność w budynku.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej. Przed ewentualnym dokonaniem odliczenia VAT w tym zakresie intencją Gminy jest potwierdzenie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy zawarcie umowy cywilnoprawnej z OSP będzie rodziło dla Gminy obowiązek rozliczenia tej transakcji z perspektywy przepisów ustawy o VAT jako odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej poniesionych w latach 2010-2014.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

Gmina zamierza zawrzeć z OSP umowę najmu uregulowaną w przepisach Kodeksu cywilnego (w art. 659 i przepisach kolejnych Kodeksu cywilnego). Zgodnie bowiem z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego w umowie najmu ?czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju?.
Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. 2009 r., Nr 178, poz. 1380 z późn. zm., dalej: ustawa o ochronie przeciwpożarowej), Gmina jest zobowiązana do ponoszenia kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej (oraz do bezpłatnego umundurowania członków ochotniczej straży pożarnej; ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków ochotniczej straży pożarnej i młodzieżowej drużyny pożarniczej i ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich). W ramach przedmiotowego przepisu Gmina powinna również ponieść koszty zapewnienia lokalu OSP w przypadku, w którym OSP ma swoją siedzibę w lokalu innym niż własność Gminy. Należy przy tym wskazać, że zawierając planowaną umowę cywilnoprawną Gmina spełni wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej - w szczególności Gmina pokrywa i będzie pokrywać wskazane w przywołanym artykule koszty związane z wyposażeniem OSP. Nie stoi to jednak w sprzeczności z możliwością zobowiązania OSP do samodzielnej opieki nad powierzonymi lokalami, w ramach której OSP przejmie określone obowiązki właścicielskie Gminy w odniesieniu do tych lokali.
Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego: ?Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego?. Najem jest umową odpłatną jednak intencją Gminy jest, by czynsz za wynajem lokalu pod remizę strażacką był oznaczony w świadczeniach innego rodzaju. Zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego ?Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu?. Tym samym, regulacje Kodeksu cywilnego wskazują na to, że utrzymanie wynajmowanego lokalu w stanie przydatnym do użytku stanowi z mocy prawa obowiązek Gminy (a nie obowiązek OSP). W konsekwencji Gmina może scedować swoje obowiązki właścicielskie na OSP w tym zakresie i zobowiązać OSP na podstawie umowy cywilnoprawnej do ich wykonywania przez cały okres trwania najmu.
Koszty utrzymania nieruchomości, takie jak np. media, będzie ponosiła Gmina. Kwestia ta będzie objęta postanowieniem umowy najmu pomiędzy Gminą a OSP. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, koszty wyposażenia i utrzymania OSP ponosi Gmina.
Przedmiotem umowy będzie wynajem lokali użytkowych znajdujących się na parterze budynku przeznaczonego na remizę strażacką. W związku z tym przysporzenie dla OSP będzie polegało na uzyskaniu tytułu prawnego do władania przedmiotowymi lokalami jako posiadacz zależny. OSP zyska zatem prawo do władania przedmiotowymi lokalami we własnym imieniu i interesie. Lokale stanowiące przedmiot umowy najmu to nowoczesne pomieszczenia przystosowane do działalności, jaką zgodnie ze swoim statutem prowadzi OSP. W szczególności znajdują się tam pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia. Ponadto znajdują się tam pomieszczenia magazynowe, które OSP może odpłatnie udostępniać na rzecz zainteresowanych osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego: ?najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania?. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej ?nieruchomości, środki transportu, urządzenia i sprzęt pozostający w dyspozycji ochotniczej straży pożarnej lub ich związku mogą być, z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 33 ust. 1, odpłatnie wykorzystywane do innych społecznie użytecznych celów, określonych w statucie ochotniczej straży pożarnej lub ich związku. Środki uzyskane z tytułu, o którym mowa w ust. 1, stanowią dochody własne ochotniczej straży pożarnej lub ich związku?.
Reasumując, OSP zyska prawo do czerpania we własnym imieniu na własną rzecz przychodów z odpłatnego wykorzystywania majątku udostępnionego OSP przez Gminę, które to przychody będę stanowiły dodatkowe - poza dotacją z Gminy - źródło przychodów OSP.
Wnioskodawca wskazał, że Gmina udostępniając OSP pomieszczenie lokalu remizy strażackiej na parterze budynku oferuje OSP warunki lokalowe o standardzie dużo wyższym niż standard innych remiz strażackich na terenie Gminy i w najbliższej okolicy. Pomieszczenia magazynowe w tej części budynku nie mogłyby być udostępniane bezpośrednio przez Gminę, jako że mogłoby to ingerować w działalność OSP w budynku - wiązałoby się bowiem przykładowo z udostępnianiem przez Gminę kluczy do obiektu osobom trzecim poza wiedzą lub zgodą OSP. To wywoływałoby - zgodnie z przewidywaniami Gminy - protesty OSP. W przypadku jednak, gdy to OSP będzie miało możliwość wyboru najemców, a wynegocjowane przychody z najmu będą stanowiły przychody OSP, przeznaczane na działalność statutową OSP, OSP nie będzie protestowało przeciwko wprowadzaniu do pomieszczeń magazynowych innych najemców i będzie miało dużo większą skłonność do negocjowania korzystnych warunków wynajmu pomieszczeń magazynowych.
Wartość świadczenia zostanie określona w umowie najmu zawartej między Gminą a OSP. Zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Świadczenie OSP będzie polegało na utrzymywaniu rzeczy będącej przedmiotem najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku przez cały okres trwania najmu, w szczególności zapewnienia ochrony, dokonywania wszystkich napraw. Punktem wyjścia dla określenia wartości świadczenia Gminy będzie szacunkowa wartość dochodów uzyskanych przez OSP z tytułu podnajmu pomieszczeń magazynowych (przy czym Gmina nie będzie weryfikowała poziomu pobieranych przez OSP opłat za podnajem pomieszczeń magazynowych).
W ocenie Gminy w przypadku tym nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), jako że pomiędzy Gminą a OSP brak jest powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, dlatego też Gmina może swobodnie kształtować wartość świadczenia na rzecz OSP. Stowarzyszenie jest odrębnym podmiotem prawa, które działa w oparciu o własny statut, w którym w szczególności samo określa sposób finansowania własnej działalności.
Wartość świadczenia OSP będzie odpowiadała wartości brutto świadczenia Gminy na rzecz OSP (tj. wartość obu świadczeń będzie ekwiwalentna).
Świadczenia OSP będą świadczone przez OSP wyłącznie w odniesieniu do wynajmowanej części budynku, tj. lokali położonych na parterze. Pozostałe części budynku nie zostały jeszcze oddane do użytkowania nie będą objęte umową. Zwrot użyty we wniosku: ?z pierwszym piętrem budynku? był omyłką Wnioskodawcy. Wnioskodawca miał na myśli parter budynku, który będzie objęty umową najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy udostępnienie przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za przedstawione świadczenia OSP będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego);
Czy w przedstawionym opisie sprawy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku przeznaczonych na siedzibę OSP w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT oraz na bieżąco, na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT? (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Udostępnienie przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za przedstawione świadczenia OSP będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2. W przedstawionym opisie sprawy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku przeznaczonych na siedzibę OSP w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT oraz na bieżąco, na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym należy uznać, że w określonych sytuacjach spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W szczególności, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest podatnikiem VAT.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że Gmina planuje zawrzeć z OSP umowę cywilnoprawną w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności udostępniania lokali użytkowych remizy strażackiej w budynku Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie mają zdaniem Wnioskodawcy zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy:

istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze). Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę. Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W opinii Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej, jaką zamierza zawrzeć Gmina z OSP, dojdzie do wymiany barterowej - nie jednak towaru na towar, a usługi na usługę, tj. usługi udostępniania lokali użytkowych w budynku przeznaczonym na remizę strażacką w zamian za wykonywanie usług związanych z utrzymaniem budynku i jego ochroną. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Gmina będzie świadczyła na rzecz OSP odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a odpłatność nie przybierze formy pieniężnej, ale formę świadczenia zwrotnego na rzecz Gminy - czyli zobowiązanie się OSP do wykonywania zdefiniowanych w umowie usług. OSP sprawując opiekę nad obiektem, związaną ze sprzątaniem obiektu, jego konserwacją oraz ochroną zwolni Gminę jako właściciela budynku z powyższych obowiązków, które są niezbędne do funkcjonowania budynku.

Wartym podkreślenia faktem jest w tym przypadku zobowiązanie OSP do wykonywania na rzecz Gminy świadczeń, które mają zostać określone w zawartej umowie cywilnoprawnej, w zamian za udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej. Tym samym, świadczenia OSP nie będą wynikały z dobrej woli OSP, ale będą obowiązkiem OSP wobec Gminy, którego Gmina będzie mogła dochodzić od OSP na drodze cywilnoprawnej w przypadku naruszenia umowy przez OSP.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o VAT dotyczących katalogu świadczeń opodatkowanych VAT, zdaniem Gminy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT i będzie świadczyła odpłatnie usługi na rzecz OSP, a zatem udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej przez Gminę na rzecz OSP w zamian za świadczenia OSP będzie podlegało opodatkowaniu VAT po stronie Gminy podstawową stawką VAT.

W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystała z obniżonej stawki VAT ani też ze zwolnienia z VAT, gdyż przedmiotowe świadczenie nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych obniżonymi stawkami VAT, wskazanych w załącznikach 3, 6 i 10 do ustawy, ani też w katalogu czynności zwolnionych z VAT na podstawie ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

W ocenie Gminy powyższy sposób kwalifikacji z perspektywy VAT udostępnienia przez Gminę pomieszczeń użytkowych remizy strażackiej na rzecz OSP znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do transakcji barterowych, przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-854/13-2/MW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której Organ stanął na stanowisku, że: ?udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie Infrastruktury w sprawności technicznej, wykonywanie konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług (...). Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że każda czynność wykonywana przez strony umowy barterowej - zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług - podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawione świadczenie, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?;
z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ stwierdził, że ,,przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu?;
z dnia 21 listopada 2012 r.
, sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ stanął na stanowisku, że: ?udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej?;
z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ stanął na stanowisku, że ?przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (...). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji?;
z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. IBPP1/443-813/12/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Organ uznał, że ?otrzymanie prowizji przez dystrybutora od producenta energii jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się dystrybutora, stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku VAT, które winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. producenta energii cieplnej wypłacającego wynagrodzenie. (...) Zachowanie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy?.

Reasumując, w ocenie Gminy udostępnienie przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za przedstawione świadczenia OSP będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazała Gmina w argumentacji do stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego w niniejszym wniosku jako pytanie numer 1, udostepnienie lokali użytkowych remizy strażackiej w budynku na rzecz OSP w zamian za zobowiązanie OSP do wykonywania określonych w umowie świadczeń, będzie stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku, gdyż wydatki te będą służyły w całości wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. Tym samym, w ocenie Gminy, Gmina dokonuje nabycia towarów i usług związanych z wykończeniem lokali użytkowych remizy strażackiej jako podatnik VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne w przedmiotowej sprawie są związane w sposób bezpośredni i konieczny z planowym świadczeniem usługi udostępnienia budynku w zamian za świadczenie usług wzajemnych przez OSP w ramach wymiany barterowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do sytuacji związanych z prawem do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z działaniem w ramach transakcji barterowych, w szczególności w następujących interpretacjach:

z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ stanął na stanowisku, że: ?prawo do korzystania przez MPWiK z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości w zamian za jej konserwację jest świadczeniem wykonywanym na podstawie zawartej z tą spółką umowy cywilnoprawnej. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości, bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych?;
z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ stan na stanowisku, że: ?udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej. Skoro obiekty tej przystani będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tej inwestycji?.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Na podstawie art. 86 ust. 13 przedmiotowej ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku ze zmianą treści przedmiotowych przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, że Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej, Gmina powinna móc dokonać tego odliczenia obecnie poprzez korektę deklaracji VAT za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne w odniesieniu do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2013 r. oraz poprzez korektę deklaracji VAT za okresy, w których wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych towarów i usług w odniesieniu do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2014 r.

Podsumowując powyższe, zdaniem Gminy, w przedstawionym opisie sprawy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej na parterze budynku przeznaczonym na siedzibę OSP, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT oraz na bieżąco, na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane ?po kosztach? ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Co więcej, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
- czynności ? co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT ? muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2014 Gmina realizuje inwestycję w zakresie wykończenia lokali użytkowych przeznaczonych na remizę strażacką. W ramach realizacji inwestycji we wskazanym okresie Gmina ponosi wydatki obejmujące w szczególności przygotowanie projektów budowlanych, wykonanie prac budowlanych związanych z położeniem posadzek, tynków oraz instalacji wewnętrznych, nabycie usług nadzoru budowlanego oraz zakup wyposażenia do lokali (tzw. wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość całej inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. złotych netto. Gmina pokrywa koszty wykończenia lokali remizy strażackiej całkowicie ze środków własnych. Budynek, w którym znajdują się lokale remizy strażackiej jest dwupiętrowy. Od początku jego budowy Gmina planowała, że parter budynku będzie przeznaczony na siedzibę lokalnej jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej, w związku z czym na parterze budynku znajdują się pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne dla OSP, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia i pomieszczenia magazynowe. Pierwsze piętro budynku miało być początkowo przeznaczone na salę konferencyjno-bankietową (wraz z zapleczem kuchennym), jednak obecnie Gmina zweryfikowała swoje plany w tym zakresie i planuje utworzyć na pierwszym piętrze budynku Centrum Planowania Kryzysowego. Z uwagi na wysokie koszty przedsięwzięcia oraz brak jakiegokolwiek dofinansowania do realizowanej inwestycji, w 2014 r. Gmina planuje ukończyć i oddać do użytkowania jedynie parter budynku, obejmujący lokale użytkowe przeznaczone dla OSP. Pierwsze piętro budynku pozostanie w stanie surowym do czasu zebrania dodatkowych środków finansowych na wykonanie robót budowlanych w tej części budynku (tym samym, wydatki inwestycyjne na wykończenie pierwszego piętra budynku nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Gmina planuje oddać do użytkowania parter budynku przeznaczony na siedzibę OSP na początku września 2014 r. Niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Gmina planuje udostępnić lokale remizy strażackiej na rzecz OSP. Na moment przekazania lokali użytkowych Gmina planuje zawrzeć z OSP umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina przekaże OSP lokale na parterze budynku na cel prowadzenia działalności statutowej w zakresie ochrony przeciwpożarowej w zamian za zobowiązanie OSP do opieki nad tą częścią budynku. W szczególności, OSP będzie zobowiązana do wykorzystania przekazanych lokali użytkowych na prowadzenie działalności w zakresie ochrony przeciwpożarowej w Gminie oraz do podejmowania czynności prowadzących do utrzymania w czystości lokali remizy strażackiej i powierzchni wokół budynku, konserwacji swoich pomieszczeń, w tym usuwania drobnych awarii, jak również ochrony parteru przed ewentualnym wtargnięciem osób trzecich (świadczenia OSP). Taki sposób wykorzystania budynku był rozważany od początku realizacji inwestycji. OSP funkcjonuje jako stowarzyszenie, posiadające osobowość prawną realizujące na terenie Gminy zadania związane z zadaniami własnymi Gminy określonymi w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z tym Gmina w zamian za wyposażenie OSP w lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia działalności statutowej OSP, zobowiąże OSP do wykonywania wszystkich bieżących zadań związanych z opieką nad pierwszym piętrem budynku, zwalniając się z wykonywania tych obowiązków właścicielskich we własnym zakresie. Wartość przedmiotowego świadczenia Gmina planuje określić w oparciu o ceny rynkowe tego rodzaju świadczeń na terenie Gminy. Gmina wystawiałaby zatem fakturę VAT na OSP za udostępnienie lokali użytkowych remizy strażackiej, a jednocześnie ponosiłaby wydatek na usługi utrzymania tej części budynku przez OSP o takiej samej wartości jak wartość usługi udostępnienia pomieszczeń. Gmina przewiduje utrzymanie takiego modelu zagospodarowania lokali użytkowych remizy strażackiej przez czas nieokreślony, tj. w całym okresie, w którym OSP będzie wykonywała swoją działalność w budynku. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej. Przed ewentualnym dokonaniem odliczenia VAT w tym zakresie intencją Gminy jest potwierdzenie w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy zawarcie umowy cywilnoprawnej z OSP będzie rodziło dla Gminy obowiązek rozliczenia tej transakcji z perspektywy przepisów ustawy o VAT jako odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wykończenie lokali użytkowych remizy strażackiej poniesionych w latach 2010-2014. Gmina zamierza zawrzeć z OSP umowę najmu uregulowaną w przepisach Kodeksu cywilnego (w art. 659 i przepisach kolejnych Kodeksu cywilnego). Zgodnie bowiem z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego w umowie najmu ?czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju?.

Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. 2009 r., Nr 178, poz. 1380 z późn., dalej: ustawa o ochronie przeciwpożarowej), Gmina jest zobowiązana do ponoszenia kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej (oraz do bezpłatnego umundurowania członków ochotniczej straży pożarnej; ubezpieczenia w instytucji ubezpieczeniowej członków ochotniczej straży pożarnej i młodzieżowej drużyny pożarniczej i ponoszenia kosztów okresowych badań lekarskich). W ramach przedmiotowego przepisu Gmina powinna również ponieść koszty zapewnienia lokalu OSP w przypadku, w którym OSP ma swoją siedzibę w lokalu innym niż własność Gminy. Należy przy tym wskazać, że zawierając planowaną umowę cywilnoprawną Gmina spełni wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej - w szczególności Gmina pokrywa i będzie pokrywać wskazane w przywołanym artykule koszty związane z wyposażeniem OSP. Nie stoi to jednak w sprzeczności z możliwością zobowiązania OSP do samodzielnej opieki nad powierzonymi lokalami, w ramach której OSP przejmie określone obowiązki właścicielskie Gminy w odniesieniu do tych lokali.

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego: ?Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego?. Najem jest umową odpłatną jednak intencją Gminy jest, by czynsz za wynajem lokalu pod remizę strażacką był oznaczony w świadczeniach innego rodzaju. Zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego ?Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu?. Tym samym, regulacje Kodeksu cywilnego wskazują na to, że utrzymanie wynajmowanego lokalu w stanie przydatnym do użytku stanowi z mocy prawa obowiązek Gminy (a nie obowiązek OSP). W konsekwencji Gmina może scedować swoje obowiązki właścicielskie na OSP w tym zakresie i zobowiązać OSP na podstawie umowy cywilnoprawnej do ich wykonywania przez cały okres trwania najmu. Koszty utrzymania nieruchomości, takie jak np. media, będzie ponosiła Gmina. Kwestia ta będzie objęta postanowieniem umowy najmu pomiędzy Gminą a OSP. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, koszty wyposażenia i utrzymania OSP ponosi Gmina. Przedmiotem umowy będzie wynajem lokali użytkowych znajdujących się na parterze budynku przeznaczonego na remizę strażacką. W związku z tym przysporzenie dla OSP będzie polegało na uzyskaniu tytułu prawnego do władania przedmiotowymi lokalami jako posiadacz zależny. OSP zyska zatem prawo do władania przedmiotowymi lokalami we własnym imieniu i interesie. Lokale stanowiące przedmiot umowy najmu to nowoczesne pomieszczenia przystosowane do działalności, jaką zgodnie ze swoim statutem prowadzi OSP. W szczególności znajdują się tam pomieszczenia garażowe i higieniczno-sanitarne, w tym lokale socjalne, szatnie, łazienki, kotłownia. Ponadto znajdują się tam pomieszczenia magazynowe, które OSP może odpłatnie udostępniać na rzecz zainteresowanych osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego: ?najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania?. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej ?nieruchomości, środki transportu, urządzenia i sprzęt pozostający w dyspozycji ochotniczej straży pożarnej lub ich związku mogą być, z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 33 ust. 1, odpłatnie wykorzystywane do innych społecznie użytecznych celów, określonych w statucie ochotniczej straży pożarnej lub ich związku. Środki uzyskane z tytułu, o którym mowa w ust. 1, stanowią dochody własne ochotniczej straży pożarnej lub ich związku?. OSP zyska prawo do czerpania we własnym imieniu na własną rzecz przychodów z odpłatnego wykorzystywania majątku udostępnionego OSP przez Gminę, które to przychody będę stanowiły dodatkowe - poza dotacją z Gminy - źródło przychodów OSP. Wnioskodawca wskazał, że Gmina udostępniając OSP pomieszczenie lokalu remizy strażackiej na parterze budynku oferuje OSP warunki lokalowe o standardzie dużo wyższym niż standard innych remiz strażackich na terenie Gminy i w najbliższej okolicy. Pomieszczenia magazynowe w tej części budynku nie mogłyby być udostępniane bezpośrednio przez Gminę, jako że mogłoby to ingerować w działalność OSP w budynku - wiązałoby się bowiem przykładowo z udostępnianiem przez Gminę kluczy do obiektu osobom trzecim poza wiedzą lub zgodą OSP. To wywoływałoby - zgodnie z przewidywaniami Gminy - protesty OSP. W przypadku jednak, gdy to OSP będzie miało możliwość wyboru najemców, a wynegocjowane przychody z najmu będą stanowiły przychody OSP, przeznaczane na działalność statutową OSP, OSP nie będzie protestowało przeciwko wprowadzaniu do pomieszczeń magazynowych innych najemców i będzie miało dużo większą skłonność do negocjowania korzystnych warunków wynajmu pomieszczeń magazynowych. Wartość świadczenia zostanie określona w umowie najmu zawartej między Gminą a OSP. Zgodnie z art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Świadczenie OSP będzie polegało na utrzymywaniu rzeczy będącej przedmiotem najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku przez cały okres trwania najmu, w szczególności zapewnienia ochrony, dokonywania wszystkich napraw. Punktem wyjścia dla określenia wartości świadczenia Gminy będzie szacunkowa wartość dochodów uzyskanych przez OSP z tytułu podnajmu pomieszczeń magazynowych (przy czym Gmina nie będzie weryfikowała poziomu pobieranych przez OSP opłat za podnajem pomieszczeń magazynowych).

W ocenie Gminy w przypadku tym nie będzie miał zastosowania art. 32 ustawy o podatku o towarów i usług, jako że pomiędzy Gminą a OSP brak jest powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, dlatego też Gmina może swobodnie kształtować wartość świadczenia na rzecz OSP. Stowarzyszenie jest odrębnym podmiotem prawa, które działa w oparciu o własny statut, w którym w szczególności samo określa sposób finansowania własnej działalności. Wartość świadczenia OSP będzie odpowiadała wartości brutto świadczenia Gminy na rzecz OSP (tj. wartość obu świadczeń będzie ekwiwalentna). Świadczenia OSP będą świadczone przez OSP wyłącznie w odniesieniu do wynajmowanej części budynku, tj. lokali położonych na parterze.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że czynność polegająca na udostępnianiu przez Gminę lokali remizy strażackiej na rzecz OSP w zamian za wykonanie przez OSP określonych świadczeń na rzecz Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT - co do zasady - podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężneg