Opodatkowanie, fakturowanie, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 20 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) ? osoba prawna, prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i jest właścicielem znaków towarowych. Zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), której przedmiotem działalności będzie m.in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaków towarowych i w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK, Wnioskodawca zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w zmianie umowy spółki. Zainteresowany przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i transakcja wniesienia wkładu do SpK będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (?udziału?), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego ?udziału? w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

(i) wartość otrzymanego przez Spółkę ?udziału? w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

(ii) kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Nabycie przez SpK znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez SpK działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zmiana umowy SpK polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych (gdzie w ramach wkładu prawa do znaków towarowych zostaną przeniesione na SpK) odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb podatku VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od SpK, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem znaków towarowych stanowi czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT w przypadku tej transakcji określana być powinna zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Spółka wskazała, iż w ramach stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, do której wnoszony jest aport (tj. pomiędzy Spółką a SpK), wspólnik zobowiązuje się dokonać wkładu niepieniężnego, którego wartość (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej.

W opinii Spółki, kwotę należną z tytułu omawianej sprzedaży (transakcji wniesienia znaków towarowych do SpK) będzie stanowiła wartość całego świadczenia otrzymanego przez Spółkę od SpK. Jednocześnie, w analizowanym przypadku nie powinno mieć znaczenia w jaki sposób strony transakcji (tj. Spółka i SpK) rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanego ?udziału? (w odpowiedniej wartości), czy też wynagrodzenie to składać się będzie w części z otrzymanego ?udziału?, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie obrót rozumiany jako wyżej wspomniana kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe ilustruje następujący przykład liczbowy. Kwota należna od SpK z tytułu aportu = 122

Powyższa kwota obejmuje:

• wartość netto wnoszonego aportem aktywa = 100,

• wartość (np. w postaci środków pieniężnych) odpowiadająca kwocie VAT związanej z dokonaniem czynności aportu = 22.
  
  

Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna od SpK pomniejszona o należny podatek, tj.: 122 - 22 = 100.

Zasadność określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-311/09 -3/IG z dnia 10 czerwca 2009 r.) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443 -385/09-3/AD oraz ILPP2/443-383/09-3/SJ z dnia 10 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-384/09 -3/AK z dnia 8 czerwca 2009 r.).

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego do SpK, strony mają prawo swobodnego decydowania o formie rozliczenia analizowanej transakcji. W szczególności, strony mogą uzgodnić, że kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu może być rozliczona pomiędzy stronami zarówno w postaci

(i) przekazania przez SpK na rzecz Spółki dodatkowego ?udziału? o wartości pokrywającej kwotę podatku VAT należnego od tej transakcji, jak i

(ii) w postaci środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT), stąd w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne będzie rozwiązanie, w ramach którego (i) wartość otrzymanego przez Spółkę ?udziału? w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast (ii) kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych będzie wartość całego świadczenia otrzymanego przez Spółkę od SpK, tj. wartość otrzymanego ?udziału? oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT, należnej po stronie Spółki w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaków towarowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów ? kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług ? kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania i dokumentowania czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego ? w dniu 12 listopada 2009 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio: nr ILPP2/443-1082/09-2/MN, nr ILPP2/443-1082/09-4/MN i nr ILPP2/443-1082/09-5/MN.

Natomiast w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych ? wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB2/436-153/09-2/AJ, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-668/09-2/MM, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-1082/09-2/MN, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-1082/09-4/MN, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-1082/09-5/MN, interpretacja indywidualna