Wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego przez spółkę kapitałową prawa (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nowozałożoną spółkę komandytową wynikającego z faktur wystawionych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionej aportem do spółki komandytowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz potwierdzenie dokonania należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zamiar, wraz z innymi osobami, założyć spółkę komandytową prawa polskiego. Wnioskodawca planuje przekazać swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej w zamian za udziały. W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu wejdą wszystkie aktywa Spółki, w tym środki trwałe (m.in. prawo użytkowania wieczystego, budynki, budowie, urządzenia techniczne i maszyny), należności krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług, środki pieniężne. Aktywa te będą przedmiotem wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółka komandytowa przejmie dotychczasowych pracowników Zainteresowanego. Spółka komandytowa wskutek wniesienia do niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa Spółki przejmie jej dotychczasową działalność, polegającą na składowaniu i dystrybucji bitumu i będzie ją kontynuować. Będzie ona zatem podatnikiem VAT w Polsce i dokona rejestracji do VAT. W szczególności spółka komandytowa będzie kontynuować współpracę z dotychczasowymi klientami i dostawcami Wnioskodawcy. W chwili obecnej działalność prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (względnie podatkowi od wartości dodanej poza granicami RP), nie korzysta ze zwolnień od tego podatku. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT dla celów transakcji wewnątrz wspólnotowych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż opisany przez niego zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Likwidacja Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała kiedyś miejsce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie kontynuowała działalności w zakresie prowadzonym przed wniesieniem przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowej. Spółka komandytowa w ramach wkładu otrzyma wszystkie aktywa i przejmie dotychczasową działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym jej pracowników. W związku z tym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie w stanie od dnia wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej prowadzić tego przedsiębiorstwa. Będzie jedynie uprawniona do otrzymania przypadającego na nią przyszłego zysku spółki komandytowej. To czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w przyszłości podejmie jakąkolwiek działalność zarobkową, nie wpłynie wstecznie na sposób kwalifikacji podatkowej wkładu do spółki komandytowej. Skoro jednak Spółka z ograniczoną działalnością zdecydowała się na wniesienie przedsiębiorstwa do innego podmiotu, należy przyjąć, że nie zamierza kontynuować aktywnej działalności zarobkowej w najbliższej przyszłości, za wyjątkiem uczestnictwa w spółce osobowej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie swoje przedsiębiorstwo jako wkład do spółki osobowej, więc nie będzie posiadała żadnych aktywów pozwalających jej na prowadzenie działalności operacyjnej. Natomiast przedmiotem wkładu do spółki osobowej nie są i nie mogą być zobowiązania, a zatem, jeżeli Spółka zaciągnęła jakieś zobowiązanie np. z tytułu zakupu towarów, przed wniesieniem aktywów do spółki osobowej, to możliwe jest, że faktura VAT zostanie wystawiona na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością już po tym wniesieniu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zatem nadal otrzymywać faktury VAT dokumentujące transakcje sprzed wniesienia przedsiębiorstwa jako wkład, a następnie faktury dotyczące bieżącej działalności np. z tytułu księgowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nowozałożona spółka komandytowa będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dla Wnioskodawcy po wniesieniu przez niego swojego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, nowozałożona spółka osobowa będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dla Wnioskodawcy po wniesieniu przez niego swojego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, o ile naliczony podatek VAT jest związany ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Spółkę.

To uprawnienie nie wynika wprawdzie bezpośrednio z przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale wynika wprost z przepisów Dyrektywy 2006/112/EG. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Ponieważ polski ustawodawca zdecydował się implementować do przepisów prawa krajowego ww. regulacje, nie ma uprawnienia do modyfikacji przepisów Dyrektywy (tj. rozszerzania bądź zawężania jej regulacji).

Na kwestię tą zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 666/08 oraz z dnia 6 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych ? orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro ustawodawca krajowy zdecydował się na implementowanie fakultatywnego wprawdzie uregulowania stosownej Dyrektywy, do porządku krajowego, to nie jest jednakże uprawniony do jego modyfikowania. Może je zatem albo przyjąć albo nie do prawa krajowego, ale nie może go zawężać, a tym bardziej rozszerzać.

Na tej podstawie można twierdzić, że nabywca przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze aportu będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych na wnoszącego aport, gdyż zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE powinien być traktowany jako następca prawny przekazującego przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie ? także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka ma zamiar, wraz z innymi osobami, założyć spółkę komandytową prawa polskiego. Wnioskodawca planuje przekazać swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej w zamian za udziały. W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu wejdą wszystkie aktywa Spółki, w tym środki trwałe (m.in. prawo użytkowania wieczystego, budynki, budowie, urządzenia techniczne i maszyny), należności krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług, środki pieniężne. Aktywa te będą przedmiotem wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Ponadto, w ramach wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółka komandytowa przejmie dotychczasowych pracowników Zainteresowanego, przejmie jego dotychczasową działalność, polegającą na składowaniu i dystrybucji bitumu i będzie ją kontynuować.

Będzie ona zatem podatnikiem VAT w Polsce i dokona rejestracji do VAT. W chwili obecnej działalność prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (względnie podatkowi od wartości dodanej poza granicami RP), nie korzysta ze zwolnień od tego podatku. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT dla celów transakcji wewnątrz wspólnotowych.

Likwidacja Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie miała kiedyś miejsce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie kontynuowała działalności w zakresie prowadzonym przed wniesieniem przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowej. Spółka komandytowa w ramach wkładu otrzyma wszystkie aktywa i przejmie dotychczasową działalność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym jej pracowników. W związku z tym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie w stanie od dnia wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej prowadzić tego przedsiębiorstwa. Będzie jedynie uprawniona do otrzymania przypadającego na nią przyszłego zysku spółki komandytowej.

Przedmiotem wkładu do spółki osobowej nie są i nie mogą być zobowiązania, a zatem, jeżeli Spółka zaciągnęła jakieś zobowiązanie np. z tytułu zakupu towarów, przed wniesieniem aktywów do spółki osobowej, to możliwe jest, że faktura VAT zostanie wystawiona na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością już po tym wniesieniu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zatem nadal otrzymywać faktury VAT dokumentujące transakcje sprzed wniesienia przedsiębiorstwa jako wkład, a następnie faktury dotyczące bieżącej działalności np. z tytułu księgowości.

W związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę komandytową (co nie oznacza, że określone prawa lub obowiązki nie powstaną na mocy uregulowań szczególnych). Nie wyklucza to także odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej na zasadach określonych w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Powołane wyżej regulacje prawne nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego do innej spółki osobowej prawa handlowego nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. W tej sprawie nie ustał byt prawny Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie nastąpił również podział tej Spółki. Skutkiem tego jest, że nadal mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, który ma prawa i obowiązki podatkowe z wygenerowanych przez siebie zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z tego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wobec powyższego, nowozałożona spółka komandytowa nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla Wnioskodawcy po wniesieniu przez niego swojego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, ponieważ wniesienie aportem przez Spółkę kapitałową prawa handlowego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego do spółki osobowej prawa handlowego nie skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na tworzoną spółkę komandytową.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, odpowiadając na zarzuty Wnioskodawcy sformułowane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, iż pytania zawarte w wezwaniu nie mają wpływu na treść interpretacji prawa podatkowego ani na wydłużenie terminu rozpatrywania wniosku, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponadto, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W związku z tym wskazać należy, iż to Organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jego elementów oraz wszelkich okoliczności, które mają wpływ na ocenę stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, jednakże to Organ podatkowy dokonuje oceny, czy stan faktyczny sprawy we wskazanym przez Wnioskodawcę zakresie został przedstawiony w sposób wyczerpujący. W konsekwencji, pytania zawarte w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku sformułowane zostały w celu wyjaśnienia ponad wszelką wątpliwość wszystkich okoliczności, w jakich będzie miało miejsce wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej, niezbędnych do podjęcia przez Organ podatkowy prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podkreślić także należy, iż wezwanie tut. Organu z dnia 20 września 2010 r. do uzupełnienia wniosku dotyczyło także uiszczenia brakującej opłaty do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotowa opłata ? na skutek powyższego wezwania ? została wniesiona w dniu 1 października 2010 r. Zatem twierdzenie Strony, iż wezwanie Organu nie ma wpływu na wydłużenie terminu rozpatrywania wniosku nie znajduje uzasadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.