Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania opodatkowania czynności nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zawarła w formie aktu notarialnego (Rep. A nr ...) umowę cesji wierzytelności (dalej: Umowa), na podstawie której doszło do nabycia przez Spółkę wierzytelności własnej (dalej: Wierzytelność) przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego (dalej: Dłużnik) tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem.

Jak wynika z postanowień Umowy, cedent dokonał sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki. W konsekwencji w praktyce oznacza to, że na skutek zawarcia Umowy doszło do definitywnego przelewu Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym:

1. nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek Wierzytelność, Spółka weszła w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
2. zapłata przez Cesjonariusza określonej kwoty nabycia Wierzytelności, należna była cedentowi niezależnie od spłaty przez Dłużnika Wierzytelności na rzecz Spółki;
3. Wierzytelność przelana na rzecz Spółki nie podlega zwrotowi na rzecz cedenta w jakimkolwiek przypadku, w szczególności w przypadku niewypłacalności Dłużnika;
4. przelew Wierzytelności na rzecz Spółki nastąpił z całkowitym przejęciem przez Spółkę ryzyka związanego z tą Wierzytelnością, w szczególności ryzyka niewypłacalności Dłużnika;
5. po zawarciu Umowy Spółka ? według własnego uznania ? może prowadzić windykację Wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź dokonać jej dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, gdyż po dokonaniu przelewu Wierzytelności:
1. wszelkie prawa związane z Wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce;
2. pomiędzy cedentem a Spółką nie istnieją jakiekolwiek dodatkowe zobowiązania umowne.

Zgodnie z adnotacją notariusza zamieszczoną w treści aktu notarialnego Umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu przeniesienia prawa własności Wierzytelności (jako sprzedaży prawa majątkowego) nie został pobrany na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

W najbliższej przyszłości Spółka rozważa możliwość wniesienia Wierzytelności w drodze aportu do osobowej spółki prawa handlowego (np. spółki komandytowo-akcyjnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w wyniku definitywnego przelewu (cesji) przez cedenta Wierzytelności na rzecz Spółki doszło ? z tytułu nabycia Wierzytelności ? do powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie doszło po stronie Spółki do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Spółka stoi na stanowisku, że nabycie wierzytelności w drodze cesji (tj. w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. W takim bowiem przypadku czynność, którą ewentualnie można by uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, byłoby odpłatne zbycie Wierzytelności przez cedenta, które jednakże wówczas podlegałoby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć ? co jednakże zdaniem Spółki byłoby nieracjonalne ? że w przypadku cesji wierzytelności dochodzi do odpłatnego świadczenia przez nabywcę wierzytelności (cesjonariusza) usługi na rzecz jej zbywcy (cedenta), to również wówczas po stronie Spółki nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż taka usługa korzystać wówczas będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Biorąc bowiem pod uwagę cywilnoprawne konsekwencje przelewu (cesji) wierzytelności w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, przelew ten nie stanowi bowiem czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu). W związku z powyższym, bez względu na to, czy w przypadku cesji Wierzytelności podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT był cedent, czy też cesjonariusz (tu Spółka), nabycie Wierzytelności (jako prawa majątkowego) przez Wnioskodawcę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Oznacza to, że prawa majątkowe (np. wierzytelności) nie są postrzegane jako towar dla potrzeb podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w przypadku transakcji cesji Wierzytelności należy jedynie zbadać, czy w ramach tej transakcji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Mając na uwadze wskazaną powyżej definicję ?świadczenia usług? należy stwierdzić, że w przypadku transakcji przelewu (cesji) wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, nie dochodzi u niego do świadczenia usług, które to w takim przypadku może ewentualnie powstać po stronie cedenta (zbywcy wierzytelności) na rzecz jej cesjonariusza (nabywcy wierzytelności). Należy także zaznaczyć, że część organów podatkowych błędnie uznaje, że w przypadku analizowanego przelewu wierzytelności to cesjonariusz (nabywca) świadczy usługę na rzecz cedenta (zbywcy), polegającą na wyswobodzeniu wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jak słusznie stwierdza jednak WSA we Wrocławiu, ?nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów, iż czynność zbycia wierzytelności wcześniej zakupionych od wierzyciela, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś opodatkowaniu podlega jedynie kupno takich wierzytelności stanowiąc usługę zwolnienia wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelnością (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 42/11).

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka nabyła Wierzytelność na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, Spółka nabywając za własne środki finansowe, we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność przysługującą innemu podmiotowi, weszła w miejsce dotychczasowego wierzyciela (cedenta). Natomiast dalsze losy Wierzytelności pozostają poza tą transakcją. Oznacza to, że jeżeli Spółka wyegzekwuje nabyty dług (Wierzytelność) od Dłużnika na swoją rzecz, wówczas nie sposób uznać, iż takie ściągnięcie długu konstytuuje jakąkolwiek usługę na rzecz zbywcy Wierzytelności. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, a także sądów administracyjnych, egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest bowiem naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy ? nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16)? (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/03). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabycie wierzytelności (zarówno własnej, jak i cudzej) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), który w wyroku z dnia 27 października 2011 r. (w sprawie C-93/10) stwierdził, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje on czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

Zdaniem bowiem Trybunału należy odróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z umową cesji (przelewu) wierzytelności oraz z tzw. umową faktoringu. W przypadku umowy cesji wierzytelności istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże ? odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu ? różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności na rzecz cedenta (zbywcy wierzytelności). Jak podkreśla Trybunał, różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży (tj. ceną nabycia przez cesjonariusza) nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę oraz zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zważywszy na powyższą argumentację, Trybunał stoi na stanowisku, że ? art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku przelewu (cesji) przez cedenta Wierzytelności na rzecz Spółki, czynnością opodatkowaną VAT może być potencjalnie jedynie czynność zbycia Wierzytelności, a podatnikiem podatku VAT mógł być jedynie zbywca Wierzytelności (cedent). W konsekwencji, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie doszło po stronie Spółki do powstania obowiązku w podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że nawet gdyby organ interpretacyjny uznał, że przelew (cesja) wierzytelności skutkuje świadczeniem usługi przez nabywcę Wierzytelności (cesjonariusza), to również wówczas po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, gdyż świadczenie takiej usługi byłoby zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT usług w zakresie długów

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nawet w przypadku uznania, że podmiotem świadczącym usługę był nabywca Wierzytelności mielibyśmy do czynienia z usługą w zakresie długów (tj. wierzytelności). Zasadniczo więc w takim przypadku usługa powstała w skutek przelewu wierzytelności powinna być zwolniona z podatku VAT, chyba że została ona wyłączona z tego zwolnienia na podstawie przepisu ust. 15 wspomnianego artykułu.

Zgodnie zaś z regulacją art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, m.in. zwolnienie z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 40, nie ma zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

W związku z powyższym, dla oceny skutków podatkowych w podatku VAT należy zbadać, czy w analizowanym przypadku świadczona przez cesjonariusza usługa stanowiła czynność ściągania długów albo factoringu.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, z usługą factoringu mamy do czynienia, gdy świadczący tę usługę nabywa wierzytelność od dostawcy towarów lub usług, czyli podmiotu prowadzącego działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy VAT, przy czym nabycie następuje w warunkach stałej umowy między faktorem, a zbywcą wierzytelności. Ponadto factor, w ramach takiej umowy, poza nabywaniem wierzytelności, z reguły świadczy względem factoranta dodatkowe usługi (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 152/l0). Istnienie dodatkowych zobowiązań pomiędzy stronami umowy oraz definitywny charakter zbycia wierzytelności warunkuje kwalifikację danej umowy cywilnoprawnej jako umowy factoringu. Brak więc takich elementów stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy nie pozwala na przyjęcie, iż w określonym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług o charakterze usług factoringowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 634/09).

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy uznać, że zgodnie z treścią postanowień Umowy, ewentualna usługa świadczona przez Spółkę w związku z dokonaniem przez cedenta przelewu Wierzytelności nie posiadała cech właściwych dla usługi factoringowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabycie przez Spółkę Wierzytelności nastąpiło na podstawie Umowy, która miała charakter jednorazowy (a nie stały), natomiast po dokonaniu cesji pomiędzy stronami Umowy nie istnieją żadne dodatkowe (dalsze) zobowiązania. Ponadto, w przeciwieństwie do umowy factoringu, umowa cesji wierzytelności, w formie jaką Spółka przedstawiła, jest umową nazwaną, regulowaną przepisami art. 509-517 Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Cesja wierzytelności, stosownie do brzmienia art. 509 § 1 KC, polega na (definitywnym) przeniesieniu przez wierzyciela, bez zgody jego dłużnika, wierzytelności na osobę trzecią.

Dodatkowo, należy również uznać, że w analizowanym przypadku ewentualna usługa świadczona przez Spółkę w związku z zawarciem Umowy i przelewem Wierzytelności przez cedenta nie miała także charakteru usługi ściągania długów. Jak podkreślają bowiem sądy administracyjne, usługa ściągania długów polega na egzekwowaniu przez jeden z podmiotów od osób trzecich należności (długów) przysługujących drugiej stronie umowy, za ustalone wynagrodzenie. Jedną z podstawowych cech usługi ściągania długów jest przy tym brak po stronie usługobiorcy jakichkolwiek praw do ściąganej przez niego wierzytelności. Wszelkie prawa z nią związane przysługują bowiem nadal wierzycielowi, na rzecz którego dług jest egzekwowany. To wierzyciel ponosi również ryzyko niewypłacalności dłużnika (zob. np wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 152/10).

W związku z powyższym, umowa przelewu wierzytelności (cesji) zawierana zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego nie posiada zatem również cech wskazujących na świadczenie przez jedną ze stron usługi ściągania długów. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem, a cesjonariuszem dotyczy bowiem jedynie przelewu wierzytelności, tj. jej ostatecznego zbycia, a dalsze czynności podejmowane przez ich nabywcę (cesjonariusza) nie wywierają żadnych skutków dla zbywcy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 634/09).

Ponadto, w przypadku usług ściągania długów, konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 351/09). Zawarta przez Spółkę Umowa nie przewidywała jednakże takich relacji pomiędzy Spółką (jako nabywcą Wierzytelności), a cedentem (zbywcą wierzytelności). Z treści postanowień Umowy wynikało bowiem, że przedmiotem Umowy nie było zlecenie Spółce (jako cesjonariuszowi) przeprowadzenia windykacji Wierzytelności na rzecz cedenta, lecz definitywne przelanie tej Wierzytelności na rzecz Spółki na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ewentualna usługa świadczona przez Spółkę jako cesjonariusza Wierzytelności nie stanowiła czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynności ściągania długów ani też factoringu, w związku z czym usługa ta podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Mając na uwadze ogół przedstawionej powyżej przez Spółkę argumentacji należy stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć ? co jednakże zdaniem Spółki byłoby nieracjonalne ? że w przypadku cesji Wierzytelności doszło do odpłatnego świadczenia przez Spółkę (jako nabywcę Wierzytelności) usługi na rzecz jej zbywcy (cedenta), to również wówczas po stronie Spółki nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż taka usługa korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Biorąc bowiem pod uwagę cywilnoprawne konsekwencje przelewu (cesji) wierzytelności w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, przelew ten nie stanowi czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcę, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje ? w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego ? na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej sprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawo-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. Nabycie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub też w celu dalszej jej odsprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Z treści wniosku niewątpliwie wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę, której przedmiotem jest uwolnienie cedenta od ciężaru egzekwowania tych wierzytelności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, prezentuje odmienny pogląd niż wyżej przedstawiony na przedmiotową kwestię. Zdaniem tut. Organu, aby określić usługobiorcę należy rozpatrzyć, który z podmiotów jest beneficjentem przedmiotowej transakcji. Należy tutaj zauważyć, iż co do zasady wierzyciel pozbywający się długu czyni to w celu zminimalizowania straty w sytuacji uznania długu za nieściągalnego, bądź trudnego do odzyskania w ogóle, bądź też w pożądanym przez niego terminie. Podmiot odkupujący dług spełnia powyższą potrzebę wierzyciela i z tego też punktu widzenia wierzyciel jest beneficjentem przedmiotowej transakcji wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako ?wyręczony? w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności.

Zatem umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę cesji wierzytelności, na podstawie której doszło do nabycia przez nią wierzytelności własnej przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem. Jak wynika z postanowień Umowy, cedent dokonał sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki, co w konsekwencji oznacza, że na skutek zawarcia Umowy doszło do definitywnego przelewu Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności własnej przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Spółkę) na rzecz cedenta z tytułu nabycia przysługującej jej wierzytelności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast z art. 43 ust. 15 ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2. usług doradztwa,
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na ?wyręczeniu? klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

A zatem usługę świadczoną przez Zainteresowanego polegającą na nabyciu na podstawie cesji wierzytelności własnej przysługującej cedentowi i uwolnieniu jego od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż czynność polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę wierzytelności własnej przysługującej cedentowi, spowoduje niewątpliwie ?uwolnienie? cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01).

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę), a zatem transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz jest opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Natomiast, odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, w ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Ponadto, Trybunał zauważył, że w ww. sprawie wystąpiła wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże, różnica ta nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość trudnych wierzytelności w chwili ich sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników ? pkt 25 wyroku. Rzecznik Generalna w opinii z dnia 14 lipca 2011 r. do przedmiotowej sprawy wskazała, że różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży wynika z oszacowania rzeczywistej wartości wątpliwej wierzytelności związanej z wieloma ryzykami w zakresie jej odzyskania. Rzecznik podkreśliła, że jeśli chodzi o ustalenie istnienia świadczenia wzajemnego (w przypadku likwidacji przez banki ?złych? aktywów), każda sprawa wymagać będzie odrębnej analizy dotyczącej ewentualnego występowania bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym otrzymanym przez bank likwidujący takie aktywa (pkt 65 wyroku).

Zatem, uwzględniając opisaną przez Stronę sytuację, w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ? rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności nabycia wierzytelności. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci wierzytelności wcześniej nabytej w drodze cesji został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 r. nr ILPP2/443-191/12-3/SJ, a w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu czynności nabycia wierzytelności zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.