Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci wierzytelności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci wierzytelności wcześniej nabytej w drodze cesji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zawarła w formie aktu notarialnego (Rep. A nr ?) umowę cesji wierzytelności (dalej: Umowa), na podstawie której doszło do nabycia przez Spółkę wierzytelności własnej (dalej: Wierzytelność) przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego (dalej: Dłużnik) tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem.

Jak wynika z postanowień Umowy, cedent dokonał sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki. W konsekwencji w praktyce oznacza to, że na skutek zawarcia Umowy doszło do definitywnego przelewu Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym:

1. nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek Wierzytelność, Spółka weszła w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
2. zapłata przez Cesjonariusza określonej kwoty nabycia Wierzytelności, należna była cedentowi niezależnie od spłaty przez Dłużnika Wierzytelności na rzecz Spółki;
3. Wierzytelność przelana na rzecz Spółki nie podlega zwrotowi na rzecz cedenta w jakimkolwiek przypadku, w szczególności w przypadku niewypłacalności Dłużnika;
4. przelew Wierzytelności na rzecz Spółki nastąpił z całkowitym przejęciem przez Spółkę ryzyka związanego z tą Wierzytelnością, w szczególności ryzyka niewypłacalności Dłużnika;
5. po zawarciu Umowy Spółka ? według własnego uznania ? może prowadzić windykację Wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź dokonać jej dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, gdyż po dokonaniu przelewu Wierzytelności:
1. wszelkie prawa związane z Wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce;
2. pomiędzy cedentem a Spółką nie istnieją jakiekolwiek dodatkowe zobowiązania umowne.

Zgodnie z adnotacją notariusza zamieszczoną w treści aktu notarialnego Umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu przeniesienia prawa własności Wierzytelności (jako sprzedaży prawa majątkowego) nie został pobrany na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

W najbliższej przyszłości Spółka rozważa możliwość wniesienia Wierzytelności w drodze aportu do osobowej spółki prawa handlowego (np. spółki komandytowo-akcyjnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka wniesie nabytą Wierzytelność w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do osobowej spółki prawa handlowego (np. spółki komandytowo-akcyjnej), to wówczas powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wniesienia takiego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez niego Wierzytelności poprzez wniesienie jej aportem do spółki handlowej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowanej VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nawet w przypadku uznania, że wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowego aportu stanowi odpłatne świadczenie usług (a tym samym czynność podlegającą opodatkowaniu VAT), po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż świadczona przez Spółkę na rzecz tej spółki handlowej usługa, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Tego typu usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie bowiem stanowić czynności ściągania długów lub factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Jak to już zostało przedstawione powyżej, mając na uwadze definicję ?towarów? zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w przypadku zbycia Wierzytelności należy jedynie zbadać, czy w ramach takiej transakcji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, czynność zbycia Wierzytelności poprzez jej wniesienie do spółki handlowej (np. spółki osobowej) w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi świadczenia usługi, a zatem czynności podlegającej zasadniczo opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii bowiem Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności (w tym w drodze wniesienia jej aportem) jest jedynie przejawem wykonania przysługującemu zbywcy prawa majątkowego w postaci wierzytelności zaistniałej w związku z uprzednim dokonaniem innej transakcji, tj. dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy podzielają organy podatkowe, zdaniem których czynności polegającej na zbyciu wierzytelności ?nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)? (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2011 r., sygn.: IBPP3/443-1131/11/PK). Dodatkowo, w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na fakt, że wierzytelność jako prawo majątkowe jest następstwem dokonania uprzedniej sprzedaży towarów lub wykonania usługi, które to czynności ? wykonywane przez podatnika VAT ? podlegają podatkowi VAT na zasadach ogólnych. W związku z tym, w przypadku uznania, że powstała w ten sposób wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej zbyciu (np. w drodze wniesienia jej aportem do spółki), doszłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, tj. najpierw przy sprzedaży będącej podstawą powstania wierzytelności oraz po raz kolejny ? przy przeniesieniu praw własności wierzytelności (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 89/07).

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez niego Wierzytelności w drodze aportu do osobowej spółki handlowej (np. spółki komandytowo -akcyjnej) nie powinno stanowić odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usługi na rzecz tej spółki handlowej, podlegającej VAT zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, nawet zakładając, że wniesienie przez Spółkę przedmiotowego aportu do spółki handlowej stanowić będzie świadczenie usług (a tym samym czynność podlegającą opodatkowaniu VAT), to również wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Ewentualne świadczenie przez Wnioskodawcę usługi na rzecz spółki handlowej będzie bowiem zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako że tego typu usługa nie będzie stanowić czynności ściągania długów, ani też usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdza treść orzeczeń sądów administracyjnych: ?W sytuacji gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, także więc wniesienie wierzytelności nabytej aportem do spółki w zamian za udziały, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania , a więc zwolnioną od podatku VAT (por. J. Zubrzycki, leksykon VAT 2008, str. 726). Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Stąd też Sąd (?) w pełni podziela pogląd (?), że przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności do spółki w zamian za udziały zakwalifikować należy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz spółki zależnej, a konsekwentnie usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 zał. Nr 4 do ustawy o VAT? (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 42/11).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez wniesienie jej aportem do spółki handlowej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowanej VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka rozważa możliwość wniesienia do spółki osobowej prawa handlowego (np. spółki komandytowo-akcyjnej) w drodze aportu nabytą w drodze umowy cesji Wierzytelność.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Jednocześnie należy wskazać na brzmienie powołanego wcześniej art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Wniesienie Wierzytelności, jako aportu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nie jest czynnością nieodpłatną, gdyż wnoszący w zamian za wkład niepieniężny otrzymuje udziały. Zatem, wniesienie aportem do spółki kapitałowej udziałów nie jest również świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, czynność polegającą na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Zatem, transakcja, której przedmiotem jest dostawa wierzytelności własnych pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Również czynność polegająca na dostawie wierzytelności nabytej uprzednio, nie podlega u jej zbywcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji bowiem to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę, polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż czynność wniesienia przez Spółkę nabytej Wierzytelności w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do osobowej spółki prawa handlowego, z uwagi na fakt, iż nie będzie ani dostawą towaru, ani usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego też powodu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wniesienia aportem wierzytelności nabytej w drodze cesji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci wierzytelności wcześniej nabytej w drodze cesji. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności nabycia wierzytelności został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 r. nr ILPP2/443-191/12-2/SJ, a w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu czynności nabycia wierzytelności zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.