Premie pieniężne jako świadczenie usług za wynagrodzeniem ? prawo do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza stosować wobec stałych odbiorców sprzedawanych przez niego towarów (dalej zwanych ?Partnerami handlowymi?, będącymi jednocześnie podmiotami powiązanymi kapitałowo ze Spółką), określony system premiowania. Jednym z mechanizmów premiowania mają być bonusy (premie pieniężne), przysługujące z tytułu dokonywania przez Partnera handlowego zakupów w Spółce w danym okresie rozliczeniowym (z reguły rocznym bądź kwartalnym). Przyznanie bonusu ma być przy tym uniezależnione od wysokości zakupów, a wartość bonusu będzie ustalona jako określony procent wartości wypracowanych obrotów netto w danym okresie rozliczeniowym. Otrzymywanych bonusów nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami. Ponadto, będą one miały charakter dobrowolny, tzn. ich przyznanie będzie uzależnione każdorazowo od decyzji Zainteresowanego.

Ponieważ 30 grudnia 2004 r. ukazało się oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów w kwestii dokumentowania bonusów, potwierdzające prawidłowość kwalifikacji bonusu jako wynagrodzenia za usługę w sytuacji braku możliwości powiązania go z konkretnymi transakcjami, dotychczas wydawało się, iż właściwą formę dokumentowania udzielanych bonusów stanowią faktury za usługę wystawiane przez kontrahentów (odbiorców bonusów). Analiza najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych wydaje się jednak podważać zasadność traktowania bonusu jako wynagrodzenia za usługę (bądź jako przesłanki korekty obrotów), w związku z czym Spółka postanowiła wystąpić z zapytaniem w sprawie interpretacji przepisów w powyższym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na względzie brak jednoznacznej regulacji ustawowej w kwestii kwalifikacji bonusów (premii pieniężnych) na gruncie ustawy o VAT, a także niejednolitej praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe oraz w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jaki jest prawidłowy sposób kwalifikowania bonusów na gruncie ustawy o VAT i forma ich dokumentowania...

W szczególności Zainteresowany prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, który z niżej wymienionych trzech sposobów traktowania czynności udzielenia premii pieniężnej jest prawidłowy z punktu widzenia ustawy o VAT i powinien być stosowany przez Wnioskodawcę we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego:

Wariant 1:

Bonus jako postać rabatu skutkującego koniecznością korekty obrotu z tytułu dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, dokumentowany fakturą korygującą. Dodatkowo pojawia się pytanie o techniczny sposób dokonania takiej korekty, jeżeli podstawą obliczenia wysokości bonusów był przykładowo roczny obrót zrealizowany z danym Partnerem, tzn.: czy w takiej sytuacji należałoby korygować wszystkie faktury dokumentujące obroty z kontrahentem w danym roku (każdą z osobna) czy też ewentualnie korekta taka mogłaby być dokonana poprzez wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, ze wskazaniem łącznej kwoty korekty (wartość bonusu), z załączonym wykazem uwzględnionych przy udzielaniu bonusu faktur, bez konieczności odrębnego korygowania każdej z nich...

Wariant 2:

Bonus jako wynagrodzenie należne kontrahentowi tytułem świadczenia przez niego usługi polegającej na dokonywaniu zakupów, dokumentowany fakturą VAT wystawianą przez Partnera tytułem wykonania usługi. W wypadku potwierdzenia prawidłowości ww. stanowiska w zakresie kwalifikowania bonusu jako wynagrodzenia za świadczoną przez Partnera usługę, dokumentowaną fakturą VAT, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu takiej faktury...

Wariant 3:

Bonus jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. nie objęta w ogóle regulacją ustawy o VAT (nie stanowiąca ani wynagrodzenia za usługę, ani rabatu z tytułu dostaw towarów), dokumentowana notą księgową uznaniową, wystawianą przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, istnieją uzasadnione podstawy, aby stwierdzić, iż bonusy (premie pieniężne) wypłacane kontrahentom Spółki za wypracowany w danym okresie rozliczeniowym obrót (dokonywanie zakupów), nie podlegają opodatkowaniu VAT (pozostają poza zakresem ustawy o VAT), gdyż nie stanowią ani wynagrodzenia za usługę świadczoną przez kontrahenta ani nie stanowią płatności uiszczanej w związku z koniecznością korekty przez Spółkę obrotu z tytułu dostaw towarów zrealizowanych w ustalonym okresie.

Uzasadniając prezentowane wyżej stanowisko, Zainteresowany zauważa, iż czynność udzielania premii pieniężnych nie została wprost wymieniona przez ustawodawcę jako odrębny przedmiot opodatkowania, czy forma rabatu. Niemniej jednak mając na uwadze bardzo zróżnicowane poglądy organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych ? kwalifikacja bonusów (premii pieniężnych), udzielanych ? jak w przypadku Spółki ? w związku z dokonywaniem zakupów (forma nagrody za współpracę), wywołała uzasadnione wątpliwości. Sprawę komplikuje dodatkowo fakt, iż poza brakiem wyraźnej ustawowej regulacji, prezentowane są w literaturze przedmiotu zupełnie różne stanowiska w tej materii. Można je podzielić zasadniczo na trzy grupy poglądów, a mianowicie:

Wariant 1:

Bazuje na stwierdzeniu, iż przyznanie bonusu (premii pieniężnej) skutkuje koniecznością zmniejszenia obrotu z tytułu dostaw towarów zrealizowanych w okresie, za który przyznawany jest bonus.

Uzasadnieniem ww. stanowiska mógłby być fakt, iż skoro udzielenie bonusu bazuje na wielkości obrotów uzyskanych z danym kontrahentem w ustalonym okresie czasu, to tym samym wiąże się z faktem dokonywania zakupów od kontrahenta (można go powiązać z dostawami zrealizowanymi w tym ustalonym okresie). W konsekwencji, w świetle stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z 30 grudnia 2004 r., koniecznym byłoby zmniejszenie obrotu stanowiącego podstawę naliczania premii pieniężnej w drodze korekty faktur sprzedaży (zmniejszenie podatku należnego). Należy jednak zauważyć, iż stosowanie powyższej zasady może być praktycznie niemożliwe, gdyż w przypadku bonusów udzielanych w okresach rocznych, oznaczałoby to konieczność korekty wszystkich faktur wystawionych w trakcie roku (w przypadku znacznej częstotliwości dostaw mogłoby to być praktycznie niewykonalne). W takim przypadku można byłoby rozważyć możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej wszystkich korygowanych faktur, wskazującej zbiorczo kwotę bonusu z załącznikiem w postaci zestawienia faktur podlegających korekcie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prezentowanych przez niektóre organy podatkowe (np. pismo Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 18 maja 2007 r.). Powyższe rozwiązanie nie znajduje jednak w ocenie Spółki zastosowania na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Wariant 2:

Zakłada traktowanie bonusów (premii pieniężnych) udzielanych w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów jako wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnieniem ww. stanowiska może być fakt, iż między Spółką, a Partnerami handlowymi dochodzi do świadczeń, polegających na tym, że Partner handlowy dokonując stałych zakupów u Zainteresowanego, świadczy tym samym pewnego rodzaju nienazwaną usługę na rzecz Wnioskodawcy, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci bonusu. Skoro w świetle szeroko zakreślonej definicji usługi w art. 8 ustawy o VAT, usługą może być powstrzymanie się od dokonania czynności, to tym bardziej taką usługą mogłoby być zachowanie polegające na stałej współpracy w zakresie dostaw. Zakładając, że powyższa interpretacja jest prawidłowa, czyli że Spółka płaci wynagrodzenie za usługę, jaką miałby w tym wypadku świadczyć na jej rzecz Partner handlowy, prawidłową formą jej udokumentowania powinno być wystawienie faktury przez świadczącego usługę, czyli odbiorcę bonusu. W konsekwencji, Zainteresowanemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z ww. faktury.

Ww. pogląd, szczególnie do niedawna znajdował bardzo szerokie potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. pismo Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 11 czerwca 2007 r.).

Z pewnością nie można odmówić słuszności ww. stanowisku, tym bardziej, że znajdowało ono i nadal znajduje szerokie potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Niemniej jednak prawidłowość ww. kwalifikacji wzbudziła wątpliwości Wnioskodawcy w świetle najnowszych interpretacji urzędów skarbowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, odmawiających bonusom (premiom pieniężnym) statusu opodatkowanej usługi (zgodnie z niżej prezentowanym Wariantem 3).

Wariant 3:

Sprowadza się do potraktowania bonusów jako czynności pozostających poza regulacją ustawy o VAT.

Mając na uwadze najnowsze orzecznictwo w kwestii charakteru prawnego bonusów, można aktualnie opowiedzieć się za stanowiskiem o niepodleganiu ww. czynności przepisom ustawy o VAT. Trudno bowiem znaleźć jednoznaczne uzasadnienie do traktowania bonusu jako zdarzenia skutkującego koniecznością obrotu z tytułu dostaw, skoro nie do końca jednoznaczna jest możliwość powiązania bonusu z konkretną dostawą. Podobne wątpliwości mogą dotyczyć kwalifikacji bonusu jako usługi, chociażby z uwagi na trudności w jednoznacznym zdefiniowaniu przedmiotu takiej usługi, a także wskazaniu ewentualnych korzyści, jakie miałaby odnosić Spółka w związku z zachowaniem kontrahenta.

W ocenie Zainteresowanego, na uznanie zasługuje koncepcja traktowania bonusów jako czynności nie objętych zakresem ustawy o VAT. Konsekwencją powyższej kwalifikacji byłoby dokumentowanie bonusów notą księgową uznaniową, wystawianą przez Wnioskodawcę (bez VAT), a także brak obowiązku deklarowania wartości bonusu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT. Podobne stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, a także organów podatkowych, spośród których Spółka wskazuje na następujące: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/2006, NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. I FSK 1109/2006, WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4080/2006, Decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2007 r., Urząd Skarbowy w Chrzanowie pismo z dnia 7 września 2007 r., Urząd Skarbowy w Krośnie pismo z 17 sierpnia 2007 r.

Biorąc pod uwagę wszystkie zaprezentowane przez Wnioskodawcę koncepcje, na gruncie opisanego stanu faktycznego, najbardziej zasadnym jest dla niego traktowanie premii pieniężnych, jakie zamierza przyznawać Partnerom handlowym jako czynności pozostających poza regulacją ustawy o VAT. Konsekwencją takiego stanowiska byłoby dokumentowanie przedmiotowych czynności notą księgową uznaniową, wystawianą przez Zainteresowanego bez podatku VAT. Mając jednak na uwadze niejednoznaczność stanowisk w ww. materii, Spółka występuje o udzielenie odpowiedzi na wskazane wyżej pytania dotyczące wskazania prawidłowego na gruncie ustawy o VAT ? w opisanych okolicznościach stanu faktycznego ? sposobu kwalifikowania i dokumentowania czynności planowanego przez Wnioskodawcę udzielania premii pieniężnych (bonusów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (?). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (?). Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Premie pieniężne wypłacane są nabywcom w celu intensyfikacji sprzedaży towarów, dotyczy to m.in. przypadków kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn.: czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Natomiast w sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, a premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Wypłacanie przedmiotowej premii pieniężnej będzie rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy będzie stanowiło w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzyma bonus w postaci premii pieniężnej.

Zatem pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego, zachowanie nabywcy towarów polegające np.: na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, terminowej zapłacie za dostawy itp., należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22%.

Bowiem w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Otrzymanie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przy spełnieniu określonych warunków Wnioskodawca będzie wypłacał premie pieniężne. Premie te nie będą związane z żadną konkretną dostawą i nie będą miały charakteru dobrowolnego, będą bowiem uzależnione od konkretnego zachowania nabywcy. W takim przypadku przedmiotowe premie będą stanowiły rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz Zainteresowanego usługi, które winny być udokumentowane wystawianymi przez kontrahenta fakturami VAT.

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od kontrahentów fakturach dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne będą udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne. Zatem biorąc pod uwagę zaistniałe zdarzenie przyszłe przedstawione w złożonym wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej od kontrahenta z tytułu udzielonych mu przez Wnioskodawcę premii pieniężnych, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wypłacane przez Zainteresowanego premie pieniężne za wskazane we wniosku świadczenia kontrahenta traktować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, na podstawie otrzymanych faktur będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.