Ustalanie szacunkowej proporcji w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego oraz zaliczkowy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia częściowego podatku oraz korekty podatku naliczonego i prawa do zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług medycznych, edukacyjnych, wydawniczych, prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej oraz pozostałej działalności wymienionej w załączonej kopii odpisu z KRS. W toku prowadzonej działalności Spółka będzie wykonywała zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z podatku VAT.

W celu prowadzenia ww. działalności, Spółka planuje rozpocząć inwestycję, polegającą na budowie nieruchomości przeznaczonej na potrzeby własne. Budowa będzie finansowana w 75% z funduszy unijnych, a w pozostałych 25% ze środków własnych.

Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi powstała nieruchomość będzie w 60% przeznaczona na działalność medyczną, między innymi na pomieszczenia szpitalne oraz gabinety lekarskie wraz z niezbędnym zapleczem socjalnym. Pozostała część będzie wykorzystywana dla celów pozostałej działalności; w jej ramach będzie prowadzony hotel dla rodzin pacjentów, mała gastronomia oraz działalność wydawnicza i handlowa.

Inwestycję Spółka planuje zakończyć, oddać do użytkowania i rozpocząć prowadzenie właściwej działalności gospodarczej w ciągu trzech lat od momentu rozpoczęcia budowy.

Obecnie Spółka już rozpoczęła działalność polegającą na przygotowaniu do rozpoczęcia inwestycji, na pozyskiwaniu środków na budowę i wyposażenie nieruchomości oraz na poszukiwaniu podwykonawców. Ze względu na konieczność bardzo dużego zaangażowania w proces budowy oraz na specyfikę działalności (szpital, gabinety medyczne), prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej oraz osiąganie z niej przychodów będzie możliwe dopiero po całkowitym zakończeniu inwestycji i oddaniu nieruchomości do użytkowania.

Pomimo braku przychodów, Spółka ponosi koszty swojego funkcjonowania, takie jak np.: wynajem biura, opłacanie telefonów, usługi księgowe, doradztwo prawne. Z większością tych kosztów wiąże się fakt otrzymywania faktur VAT od kontrahentów z naliczonym w nich podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka jest zobowiązana do zastosowania się do wymogów art. 86 ust. 1, a w związku z tym do art. 90 ust. 8, czyli do proporcjalnego odliczenia naliczonego podatku VAT (inwestycja budowlana i koszty zarządu), jeśli przez kolejne trzy lata podatkowe nie osiągnie żadnych przychodów z działalności...
2. Czy do ustalenia szacunkowej prognozy możemy przyjąć ogólne zasady zawarte w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, powołując się na planowany przez nas sposób wykorzystania nieruchomości, tzn.: 60% powierzchni związane z działalnością zwolnioną z VAT, 40% powierzchni związane z działalnością opodatkowaną...
3. Czy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poza korektą rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z prowadzonej inwestycji (na podstawie art. 91 ust. 2), Spółka jest zobowiązana skorygować również wartość odliczenia VAT-u wynikającego z poniesienia kosztów zarządu, takich jak telefony, usługi prawnicze itp., we wszystkich latach poprzedzających pierwszy rok uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności...
4. Czy w myśl art. 93 ust. 1, po spełnieniu warunków z art. 93 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego, ustalonego wg proporcji uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Niezależnie od okresu trwania budowy, w związku z tym, że nieruchomość będzie służyła zarówno działalności opodatkowanej jaki i zwolnionej, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez rozliczanie podatku naliczonego w proporcji do wartości sprzedaży opodatkowanej. Proporcja powinna zostać ustalona na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT w protokole w drodze porozumienia z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ad. 2. Ponieważ art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie zawiera specjalnego zastrzeżenia co do podstawy, na jakiej opiera się prognozę, w przypadku, gdy Spółka nie osiągnęła przychodów w roku poprzedzającym, przedstawienie naczelnikowi urzędu skarbowego propozycji Wnioskodawcy, wynikającej z przewidywanego wykorzystania powierzchni, będzie prawidłowa.

Ad. 3. Ponieważ koszty zarządu poniesione w czasie trwania inwestycji (...... lata prowadzonej budowy) nie podniosą wartości początkowej nieruchomości, nie zostaną uwzględnione w korekcie kwoty podatku naliczonego z zapisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Również art. 91 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się jedynie do korekty podatku naliczonego, odliczonego w roku poprzedzającym rok uzyskania obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Nie ma zatem podstawy do korygowania podatku naliczonego, odliczonego w latach wcześniejszych.

Ad. 4. Po spełnieniu wszystkich wymogów, wynikających z art. 93 ust. 2, Spółka będzie mieć prawo do zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego w części, jaka zgodnie z ustaloną z naczelnikiem urzędu skarbowego propozycją, będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną. Zaliczkowy zwrot będzie dokonany na podstawie art. 93 ust. 1 w powiązaniu z art. 93 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...).

Art. 86 ust. 2 określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego, natomiast ust. 10 i ust. 11 powołanego artykułu wskazuje moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (...) ? ust. 2 powołanego artykułu.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się ? w myśl ust. 3 ww. artykułu - jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej ? ust. 4 powołanego artykułu ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł., do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwot podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Art. 91 ust. 1 ustawy określa, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł., korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości ?w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości ? jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, których wartość początkowa nie przekracza 15. 000 zł., przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki.

Zwrot kwoty podatku naliczonego ? ust. 2 powołanego artykułu ? przysługuje na wniosek podmiotu uprawnionego, jeżeli spełnione zostały jednocześnie następujące warunki:

    1) podmiot został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie wykonał czynności opodatkowanych z wyjątkiem:
       a) importu towarów,
       b) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
       c) importu usług,
       d) nabycia towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5;

    2) wartość nabytych towarów bez podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 3, w okresie po dniu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego wynosi nie mniej niż 250.000zł.;

    3) podmiot uprawniony uregulował w całości należność za nabyte towary i usługi objęte zwrotem kwoty podatku naliczonego, a w przypadku importu towarów zapłacił podatek należny od tego importu;

    4) podmiot złożył oświadczenie, że:
       a) nabyte towary i usługi służyć będą do czynności opodatkowanych lub do czynności wymienionych w art. 86 ust.

8 pkt 1, które zostaną wykonane nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania ostatniej faktury stwierdzającej nabycie tych towarów lub usług albo w przypadku importu towarów ? od dnia otrzymania ostatniego dokumentu celnego,
       b) w okresie od dnia rozpoczęcia wykonywania czynności, o których mowa w lit. a, do końca następnego roku, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 lub 8.

Szczegółowy sposób dokumentowania i tryb wypłaty zaliczki otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów lub usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy, oraz przypadki zwrotu tej zaliczki wraz z oprocentowaniem, określone zostały w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W oparciu o powyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, co następuje:

Ad. 1. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest obowiązkiem lecz prawem podatnika. Wnioskodawca sam dokonuje wyboru, czy chce z tego prawa skorzystać. Wtedy zobligowany jest do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, a w związku z tym z art. 90 ust. 8.

Biorąc pod uwagę, iż prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane w terminach określonych w art. 86 ustawy, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zainteresowany zamierza przeznaczyć nabywane towary lub usługi w części na cele działalności opodatkowanej i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu w tej części, choćby zakupy te nie zostały jeszcze spożytkowane w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zastosowanie proporcji, wynikającej z art. 90 ust. 8 ustawy, ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Ad. 2. Przepisy ustawy przewidują szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to między innymi przedstawionego we wniosku przypadku Zainteresowanego, który w poprzednim roku nie osiągnął w ogóle obrotu.

Ustalenie przedmiotowej proporcji ma charakter obowiązkowy, jednak to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar jej wyliczenia. Podatnik ma obowiązek uzgodnienia wyliczonej szacunkowo prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa metody wyliczenia prognozy o której mowa w art. 91 ust. 8, należy uznać, że przyjęcie do przedmiotowego wyliczenia udziału procentowego powierzchni zgodnie z jej wykorzystaniem ? może być podstawą do wyliczenia proporcji.

Ad. 3. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego, wg ustalonej proporcji, w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczone przez Zainteresowanego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostaną one zaliczone do środków trwałych nabywcy. Korekty tej dokonuje się w określonym w ww. przepisie okresie, począwszy od roku, w którym Zainteresowany przekaże środek trwały do używania.

Pozostałe zakupy dotyczące wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów zarządu, które przy nabyciu dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z wyliczoną szacunkowo proporcją, podlegają korekcie zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, czyli po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż w trakcie trwania inwestycji, gdy nie będzie występował obrót, nie ulegnie zmianie przedmiotowa proporcja. Podatnik, stosujący prognozową proporcję, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy, korekty jednorazowej, dotyczącej pozostałych zakupów, nie dokonuje, jeżeli różnica między proporcją faktycznego odliczenia podatku naliczonego a proporcją obliczoną zgodnie z art. 90 nie przekracza 2. punktów procentowych. Nie ma zatem podstawy, aby Wnioskodawca korygował zakupy pozostałe w trakcie trwania inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, aż do momentu wystąpienia obrotu i rzeczywistej zmiany proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy.

Ad. 4. Wnioskodawcy, który będzie spełniał określone warunki wynikające z art. 93 ustawy oraz ww. rozporządzenia, przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej odliczania częściowego podatku oraz korekty podatku naliczonego i prawa do zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki. Kwestie dotyczące ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości zostały rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji Nr ILPP2/443-34/07-5/IM z dnia 21 grudnia 2007 r

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP2/443-34/07-5/IM, interpretacja indywidualna