Wywóz towarów do magazynu nabywcy na terytorium USA bez przeniesienia prawa dysponowania tym towarem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wywóz towarów do magazynu położonego na terytorium kraju trzeciego stanowi eksport towarów oraz uwzględnienia przedmiotowej transakcji w deklaracji VAT-7. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 25 maja 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 26 maja 2009 r.) o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) w ramach swojej działalności planuje zawarcie umów dostawy towarów na rzecz odbiorców mającego siedzibę w USA. Dostawa będzie odbywała się na podstawie wskazanych poniżej zasad.

Spółka będzie dokonywała wywozu towarów z Polski (z terytorium Unii Europejskiej) na podstawie faktury pro forma. Przed datą dostawy towaru do odbiorcy będzie on składowany w magazynie na terytorium USA, wynajętym lub prowadzonym przez Odbiorcę. Przeniesienie własności towarów na odbiorcę następować będzie dopiero w momencie ich pobrania z magazynu. Celem takiego składowania będzie dostosowanie się do potrzeb organizacji produkcji odbiorcy.

Na podstawie zawartej między stronami umowy, sprzedaż nie nastąpi w momencie wprowadzenia towarów do magazynu. Odbiorca będzie pobierał z magazynu towar potrzebny do dokonywanej przez niego produkcji w danym momencie. Co miesiąc odbiorca będzie informował Spółkę o ilości towarów przyjętych do magazynu oraz o ilości towarów pobranych do produkcji. Ilość towarów pobranych do produkcji będzie stanowiła podstawę do wystawienia faktury sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług... Jeśli tak, czy stanowi ona eksport towarów...
   
2. Czy przedmiotową transakcję należy uwzględnić w deklaracji VAT-7...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż towarów nie jest dokonywana na terytorium RP, zatem nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i sprzedaż ta podlega przepisom państwa, na terenie którego sprzedaż ma miejsce.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
   
2. eksport towarów;
   
3. import towarów;
   
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, należy rozważyć możliwość uznania przedmiotowej transakcji za eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku VAT, przez eksport towarów ? rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
   
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (...).
   
   

Wskazany w powyższej regulacji art. 7 ustawy o VAT określa istotę dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy o VAT,
   
2. następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
   
3. wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
   
   

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż w definicji eksportu towarów ustawodawca odwołał się do cyt. wyżej art. 7 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jest to przekazanie kontroli nad rzeczą innej osobie oraz umożliwienie tej osobie dysponowania tą rzeczą. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2006 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która przewiduje, iż dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynika to z faktu, że przedmiotowa transakcja odbywa się z wykorzystaniem magazynu znajdującego się w USA, posiadającego cechy składu konsygnacyjnego.

Skład konsygnacyjny to magazyn położony blisko lub bezpośrednio na terenie zakładu ostatecznego nabywcy towarów, utworzony po to by zapewnić stały dostęp do części bądź półfabrykatów potrzebnych w procesie produkcyjnym. Zasadą jest, że towary w momencie wprowadzenia do składu konsygnacyjnego pozostają własnością dostawcy. Nabywca staje się ich właścicielem dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu.

Procedura sprzedaży z wykorzystaniem składów konsygnacyjnych lub magazynów typu call off stock jest rodzajem uproszczenia i udogodnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Komisja Europejska w piśmie z dnia 11 listopada 2004 r., skierowanym do Ministerstwa Finansów, wypowiadając się co do umów call off stock i consignment stock stwierdziła, iż w odniesieniu do ww. umów niektóre państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Jednakże, te uproszczenia nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów.

Taką zasadę można stosować jedynie, jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany na VAT na jego terytorium, jako że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie. Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta, można zastosować rozwiązanie upraszczające.

W ustawie o VAT, nie znalazły się szczególne unormowania regulujące rozliczanie transakcji dokonywanych z wykorzystaniem magazynów noszących cechy składów konsygnacyjnych, znajdujących się poza obszarem Unii Europejskiej, w związku z czym należy odnieść się do zasad ogólnych, określonych w cytowanych wyżej przepisach.

Reasumując, dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. nieprzeniesienie na nabywcę prawa rozporządzania towarami jak właściciel sprawia, iż czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tak więc, przedmiotowy wywóz towarów do magazynów odbiorcy, noszących cechy składu konsygnacyjnego, znajdujących się na terytorium państwa dostawy, czyli USA, nie może być uznany za eksport towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Równocześnie z wywozem towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie nastąpi przeniesienie na nabywcę owych towarów, prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Towary te przewożone będą do magazynu odbiorcy, gdzie są przechowywane do czasu kiedy odbiorca pobierze je z magazynu. Przeniesienie własności (prawa rozporządzania towarami) nastąpi bowiem dopiero w momencie, gdy towar ten będzie odebrany z magazynu przez odbiorcę. Dopiero po przeniesieniu własności towarów, tj. ? po ich wydaniu nabywcy ? sprzedawca wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż. Wtedy nastąpi także przeniesienie własności tego towaru.

Powyższe stanowi podstawę do uznania, iż takiego działania Spółki nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż opisanego wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie można uznać także za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Natomiast późniejsza sprzedaż towarów nie jest dokonywana na terytorium RP, zatem nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i sprzedaż ta podlega przepisom państwa, na terenie którego sprzedaż ma miejsce.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany przedstawił własne stanowisko w zakresie drugiego z postawionych pytań.

W ocenie Spółki przedstawiona w stanie faktycznym transakcja nie stanowi eksportu ani dostawy towarów, ze względu na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym nie podlega ona opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie Spółki, nie powinna być wykazana w deklaracji VAT-7, o której stanowi art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności te pozostają bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

O braku obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 czynności nieopodatkowanych na gruncie ustawy o VAT postanowił także Podkarpacki Urząd Skarbowy w interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2005 r. (sygn. PUSII/443/99/05/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności dalszej dostawy towarów na terytorium USA i sposobu jej dokumentowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP2/443-1360/10-2/PG, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-1360/10-3/PG, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-1904/10-3/ISN, interpretacja indywidualna