Opodatkowanie czynności nieodpłatnego wydania towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia (lub cenie (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia (lub cenie nabycia) nieprzekraczającym 10 zł netto, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia (lub cenie nabycia) nieprzekraczającym 10 zł netto, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży spożywczej, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wydaje nieodpłatnie głównie towary własnej produkcji, a w niektórych przypadkach również inne drobne przedmioty nabywane od podmiotów trzecich (dalej: Towary). Nieodpłatne wydania Towarów będące przedmiotem wniosku dotyczą zdarzeń mających miejsce w przeszłości, jak również wydań planowanych w przyszłości.

Nieodpłatne przekazania Towarów dokonywane są głównie w celu motywowania kontrahentów do realizowania możliwie wysokiego poziomu sprzedaży. W rezultacie, skutkiem nieodpłatnych wydań jest promocja marki na rynku, umocnienie dotychczasowej pozycji oraz dotarcie do nowych klientów, jak również wsparcie sprzedaży. W niektórych przypadkach nieodpłatne wydania Towarów są dokonywane w celu zastąpienia u kontrahentów towarów przeterminowanych lub uszkodzonych.

Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań Towarów za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, którzy wydają nieodpłatnie Towary bezpośrednio do kontrahentów (tj. hurtowni, sklepów bądź do sieci handlowych).

W większości przypadków w ramach nieodpłatnych wydań, Towary przekazywane są w opakowaniach zbiorczych. W tej sytuacji w opakowaniu zbiorczym może znajdować się kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt pojedynczych opakowań tego samego rodzaju Towaru o tej samej pojemności/wadze, przy czym jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) za pojedyncze Towary nie przekracza 10 zł netto (podczas gdy patrząc na opakowania zbiorcze koszty wytworzenia lub cena nabycia mogą być większe niż 10 zł netto).

Wydanie towarów w opakowaniach zbiorczych dokonywane jest w głównej mierze ze względów praktycznych, technicznych oraz logistycznych. Chodzi w szczególności o redukcję kosztów transportu, zmniejszenie ryzyka uszkodzenia Towarów czy ułatwienie magazynowania.

Na dokumentacji potwierdzającej nieodpłatne wydanie towarów oraz na fakturach wewnętrznych Spółka wykazuje ilość nieodpłatnie wydanych Towarów niekiedy w pojedynczych sztukach, niekiedy zaś w opakowaniach zbiorczych (np. zgrzewki, palety) obejmujących określoną liczbę pojedynczych sztuk wydawanych towarów. W każdym przypadku przekazywana jest określona ilość pojedynczych sztuk zgrupowanych w opakowaniach łatwych do transportu, a wartość poszczególnych, pojedynczych sztuk nie przekracza 10 zł netto.

W sytuacji gdy przedmiotem nieodpłatnych wydań są opakowania zbiorcze, ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia pojedynczego Towaru w momencie przekazania towaru następuje poprzez podzielenie łącznej wartości opakowania zbiorczego przez ilość sztuk (opakowań jednostkowych) w opakowaniu zbiorczym.

Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości odbiorców nieodpłatnie przekazywanych Towarów, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a przy wytworzeniu (nabyciu) wydanych Towarów przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego nieodpłatne wydania przez Spółkę Towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia (ewentualnie cenie nabycia) nieprzekraczającym 10 zł netto nie stanowią dostawy towarów w rozumienia ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ? w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie Towarów przez Spółkę, w sytuacji gdy jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) wydanych jednorazowo danemu kontrahentowi Towarów, określony w momencie przekazania Towarów, nie przekracza 10 zł netto, przy braku ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT ? w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określa (i również określał w stanie prawnym do dnia 31 marca 2013 r.) przedmiot opodatkowania tym podatkiem, wskazując w pkt 1 tego przepisu odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jako jedne z czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Art. 7 ust. 1 wskazuje (i również wskazywał w stanie prawnym do dnia 31 marca 2013 r.), że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należało rozumieć również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

? jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

A zatem, co do zasady nieodpłatne przekazania towarów podlegają (i również podlegały w stanie prawnym do dnia 31 marca 2013 r.) opodatkowaniu podatkiem VAT przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosowało się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Definicję ?prezentu o małej wartości? zawierał (i zawiera obecnie w takim samym kształcie) art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z jego regulacją, prezentami o małej wartości są:

?przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł?.
   
   

Brzmienie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje zatem na dwie możliwe sytuacje, kiedy prezenty o małej wartości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pierwsza sytuacja związana jest z prowadzeniem przez podatnika ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości obdarowanych osób. Jeśli ewidencja taka jest prowadzona, opodatkowaniu podlega przekazanie prezentów o małej wartości przekazywanych jednej osobie o łącznej wartości przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł. Przekazania poniżej tego limitu nie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka podkreśla, że nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie, art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do nieopodatkowywania nieodpłatnych wydań dokonywanych przez Spółkę.

Druga sytuacja wiąże się natomiast z nieprowadzeniem przez podatnika ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości obdarowanych osób (choć nie wyklucza możliwości skorzystania z niej przez podmioty prowadzące ewidencję). W przypadku braku wspomnianej ewidencji (lub też w sytuacji, gdy taka ewidencja jest prowadzona), każde przekazanie, gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekraczają 10 zł, nie podlega opodatkowaniu VAT. Jak to już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, nie prowadzi on ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne wydania towarów które miały miejsce do dnia 31 marca 2013 r., których jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie jednostkowa cena nabycia) netto w momencie przekazania towaru nie przekraczał 10 zł, powinny zostać potraktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, bez względu na liczbę wydanych Towarów oraz opakowanie, w jakim przekazano Towary.

Przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie odnosi się bowiem do łącznej wartości towarów przekazanych w ramach pojedynczego wydania na rzecz kontrahenta, nie zawiera także limitu łącznej ceny nabycia/łącznych kosztów wytworzenia towarów przekazywanych jednorazowo jednemu kontrahentowi.

Fakt, iż Towary w ramach jednorazowych nieodpłatnych przekazań wydawane są z reguły w zbiorczych opakowaniach, zawierających kilka, kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt sztuk Towaru, o łącznej cenie nabycia przekraczającej 10 zł netto, jest bez znaczenia. Analiza gramatyczna przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż cenę nabycia należy odnosić do pojedynczego towaru.

Bez znaczenia pozostaje przy tym również sposób w jaki określano ilość przekazywanych towarów na dokumentach potwierdzających wydania czy też fakturach wewnętrznych (np. zgrzewki, palety, pojedyncze sztuki). Takie określenia ilościowe mają na celu łatwiejszą identyfikację ilości towaru, co jest szczególnie istotne przy większych przekazaniach. Nie zmienia to w żaden sposób faktu, że jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) każdego indywidualnego towaru nie przekraczała 10 zł netto.

Tym samym, jednostkowa wartość przekazywanych przez Spółkę Towarów odnosi się do pojedynczych sztuk (opakowań) produktów (pojedynczych np. słoików, paczek, butelek, puszek), nie zaś do łącznej wartości Towarów przekazywanych jednorazowo w zbiorczych opakowaniach (np. paletach, zgrzewkach, kartonach, pudłach itp.).

Podsumowując, przekazanie jednorazowo jednemu kontrahentowi opakowań zbiorczych Towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia (ewentualnie jednostkowej cenie nabycia) poniżej 10 zł netto, spełniało definicję przekazania prezentów o małej wartości w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. Takie przekazanie nie powinno zostać uznane za dostawę towarów, a tym samym nie powinno rodzić obowiązku naliczenia podatku VAT należnego.

Dodatkowo Spółka nadmienia, że definicja ?prezentu o małej wartości? jest definicją legalną skonstruowaną na potrzeby ustawy o VAT. W związku z tym, pojęcia ?prezent? nie można odczytywać w oparciu o analizę językową (słownikową). W szczególności definicja ta odrywa się od jakichkolwiek elementów psychicznych towarzyszących takim przekazaniom, jak np. szczególna sympatia, obopólny afekt emocjonalny, szczególnie podniosła uroczystość etc. Dla zaklasyfikowania danego towaru jako prezentu o małej wartości dla potrzeb VAT ma znaczenie wyłącznie spełnianie przez taki towar przesłanek wyrażonych w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w bieżącej, jednolitej linii interpretacji organów podatkowych, przyjętej m.in. w:

• interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-792/11-2/EN oraz sygn. ILPP2/443-793/11-4/MR: ?w świetle powyższego oraz mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, iż bez względu na ilość przekazywanych przez Spółkę jednemu podmiotowi towarów, z uwagi na fakt, że jednostkowa wartość nabycia tych towarów nie przekracza 10 zł, nieodpłatne ich wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy?,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1623/11-2/JL, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ?(...) dla uznania danego przedmiotu nieodpłatnego przekazania za ?prezent o małej wartości? w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest, czy cena nabycia lub koszt wytworzenia (liczony bez podatku) jednej sztuki przekazywanego towaru nie przekracza 10 zł. Nie ma zatem znaczenia łączna wartość wszystkich towarów przekazywanych jednorazowo jednej osobie?,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1476/11-2/AK: ?w konsekwencji, w myśl powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazywanie produktów Spółki w formie prezentów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest fakt, iż cena (lub koszt wytworzenia) za opakowanie zbiorcze produktu Spółki przekracza kwotę 10 zł, bowiem kluczowym jest jednostkowa cena (koszt wytworzenia) przedmiotowego prezentu?.
  
  

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w następujących interpretacjach indywidualnych: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-494/12-2/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-601/12-2/AO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-213/12-2/OS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1706/11 -2/ISZ.

Dodatkowo, Wnioskodawca nadmienia, że bez znaczenia pozostaje charakter prawny kontrahentów (tj. czy jest to osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej). Art. 7 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do pojęcia ?osoby?, nie precyzując co dokładnie należy pod tym pojęciem rozumieć. Należy uznać, że ograniczenia tego pojęcia wyłącznie do osób prawnych lub wyłącznie do osób fizycznych nie znajdowało by uzasadnienia ? brak jest bowiem uzasadnionych przyczyn, aby rozróżniać charakter nieodpłatnych wydań w zależności od tego kim jest odbiorca. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1623/11-2/JL, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-601/12-2/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr ILPP2/443-444/13-3/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.