Czy w sytuacji, w której Spółka będzie wykorzystywać nabywane od Zleceniobiorców usługi do wykonywania (...)

23.8.2012

Czy w sytuacji, w której Spółka będzie wykorzystywać nabywane od Zleceniobiorców usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Zleceniobiorców z tytułu świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. W ramach umów z zakładami ubezpieczeń Spółka wykonuje na ich rzecz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, których nadrzędnym celem jest objęcie ochroną ubezpieczeniową klientów firm leasingowych, z którymi współpracuje Spółka oraz przedmiotów leasingu oferowanych przez te firmy. Spółka nie jest zatem stroną umowy ubezpieczenia, a jedynie podmiotem, dzięki któremu potencjalni klienci będą mieli możliwość zawarcia takiej umowy bez konieczności poszukiwania ochrony ubezpieczeniowej na własną rękę.

W ramach powyższej działalności Spółka zawiera z pracownikami firm leasingowych oraz tzw. przedstawicielami handlowymi (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą; dalej łącznie zwani jako ?Zleceniobiorcy?) umowy zlecenia, na podstawie których Zleceniobiorcy zobowiązują się, na zlecenie Spółki, wykonywać stale czynności polegające na wsparciu w pozyskiwaniu klientów Spółki zawierających umowy ubezpieczenia (?Usługi?).

Zleceniobiorcy Spółki to przede wszystkim osoby mające bezpośredni kontakt z klientami współpracujących ze Spółką firm leasingowych. Dzięki takiemu bezpośredniemu kontaktowi są oni w stanie przedstawiać klientom ofertę w zakresie objęcia ich lub przedmiotów leasingu ochroną ubezpieczeniową.

W praktyce Usługi wykonywane przez Zleceniobiorców polegają w szczególności na:

zainteresowaniu potencjalnego klienta ofertą produktów ubezpieczeniowych poprzez podejmowanie stosownych działań informacyjnych,
informowaniu klienta o szczegółach oferowanych produktów ubezpieczeniowych, w tym o zakresie i warunkach ubezpieczenia,
dostarczeniu klientowi dokumentów/druków niezbędnych do skorzystania z określonych produktów ubezpieczeniowych,
wsparciu klienta w szczególności w wypełnieniu warunków formalnych, które należy spełnić aby skorzystać z ubezpieczenia oraz dokonaniu wstępnej oceny spełnienia tych warunków,
zebraniu i przekazaniu dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
w niektórych przypadkach doręczaniu klientom potwierdzenia ubezpieczenia OC.

W zamian za świadczone Usługi, Zleceniobiorcy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w oparciu o wysokość składki ubezpieczeniowej uzyskanej przy pośrednictwie Zleceniobiorcy.

Spółka podkreśla, iż w chwili obecnej nabywane Usługi wykorzystywane są przez nią do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Jednakże nie można wykluczyć sytuacji, iż usługi te w przyszłości będą również wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r., Spółka wskazała, iż przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, w której Spółka będzie wykorzystywać nabywane od Zleceniobiorców Usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Zleceniobiorców z tytułu świadczenia przez nich Usług na rzecz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy otrzymywane od Zleceniobiorców faktury VAT zawierać będą podatek VAT (obliczony np. według stawki podstawowej), Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, gdyż świadczone przez Zleceniobiorców Usług powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka otrzyma od Zleceniobiorcy fakturę z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, a świadczona na jej rzecz Usługa powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Aby zatem ocenić, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Zleceniobiorców za świadczone na rzecz Spółki Usługi, należy zbadać to, jak powinny zostać opodatkowane usługi świadczone przez Zleceniobiorców, w szczególności czy usługi te powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37- 41. Przepis ten nie ma zastosowania do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Spółka jest świadoma, że przepisy w zakresie zwolnień z opodatkowania VAT świadczonych usług powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. To właśnie ścisła interpretacja omawianych przepisów doprowadziła Spółkę do wniosku, iż z opodatkowania podatkiem VAT zwolnione są nabywane przez nią od Zleceniobiorców usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

1. Zwolnienie z opodatkowania VAT Usługi świadczonej przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki

Mając na uwadze, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej ?pośrednictwa?, a tym bardziej ?pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych?, Spółka uważa, że interpretując jego znaczenie należy, zgodnie z uznanymi zasadami wykładni prawa, odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej ? a w jej ramach do tzw. dyrektywy języka potocznego, w myśl której danym słowom należy przypisywać takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym.

Zastosowanie się do dyrektywy języka potocznego wskazuje, iż pośrednictwo należy rozumieć jako ?działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy? (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1998, str. 814). Tym samym ?pośrednictwo w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej? oznacza sytuację, w której działania osoby trzeciej mają na celu doprowadzenie dwóch stron do zawarcia umowy ubezpieczenia. Takie rozumienie pojęcia ?pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej? potwierdza jego ugruntowane znaczenie w praktyce działalności ubezpieczeniowej.

Opisane w stanie faktycznym działania podejmowane przez Zleceniobiorców mają właśnie na celu doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń. Bez czynności wykonywanych przez Zleceniobiorców do zawarcia takiej umowy nie dojdzie. Nie będzie bowiem podmiotu, który dzięki bezpośredniemu kontaktowi z klientem firmy leasingowej poinformuje go o możliwości przystąpienia do umowy ubezpieczenia oraz wykona wszystkie pozostałe czynności niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia.

Podobne wnioski płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (?TSUE?), który kilkakrotnie wypowiadał się na temat zakresu zwolnienia z VAT dla usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych/ubezpieczeniowych. Przykładowo w wyrokach TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie pomiędzy Volker Ludvig a Finanzamt Luckenwalde (C-453/05) oraz z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie pomiędzy CSC Financial Services Ltd. A Commissioners of Customs & Excise (C-235/00) stwierdzono, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie, zgodnie z powołanymi wyrokami, pośrednictwo stanowi zatem usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W tym miejscu warto również przywołać stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w innych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 11 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. ILPP4/443-485/11-2/ISN) wskazano, że ?aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron?.

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zleceniobiorców wpisują się w zakres pośrednictwa, o którym mowa zarówno w powołanych orzeczeniach TSUE jak i w interpretacjach indywidualnych. W ocenie Spółki, większość ze wskazanych w powołanej interpretacji czynności (wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę oraz nawiązywania kontaktu z drugą stroną) mieszczą się w zakresie usługi wykonywanej przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki.

W związku ze stanowiskiem prezentowanym zarówno przez TSUE jak i Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, że wykonywane przez Zleceniobiorców czynności sprowadzają się w praktyce do doprowadzenia do zawarcia umowy ubezpieczenia. Dodatkowo, należy zauważyć, że wynagrodzenie przysługuje Zleceniobiorcom jedynie w przypadku, gdy dzięki ich działaniom dojdzie do zawarcia umowy ubezpieczenia. W związku z powyższym, gdyby działania Zleceniobiorców były nieskuteczne i nie doprowadziły do przystąpienia klienta do umowy ubezpieczenia z określonym zakładem ubezpieczeń, Zleceniobiorcy nie przysługiwałoby wynagrodzenie. Powyższe potwierdza, że podstawowym celem czynności podejmowanych przez Zleceniobiorców jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy klientem i zakładem ubezpieczeń.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Usługi wykonywane przez Zleceniobiorców polegają na pośrednictwie, którego nadrzędnym celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Co prawda Zleceniobiorcy nie kontaktują się bezpośrednio z zakładami ubezpieczeń, ale jak słusznie wskazał w swoich orzeczeniach TSUE, taki bezpośredni kontakt nie jest konieczny aby mówić o zwolnionych z VAT usługach pośrednictwa. W orzeczeniu w sprawie J.C.M Beheer BV (C-124/o7) stwierdzono, że ?okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT?. W związku z powyższym, fakt iż Zleceniobiorcy nie są związani umownie z żadną ze stron umów ubezpieczenia, do których zawarcia się przyczynili, nie stanowi przeszkody, aby usługi Zleceniobiorców uznane zostały za zwolnione z opodatkowania VAT usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Na koniec Wnioskodawca zauważa ponadto, że wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania, jako że Usługi nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców, nie są usługami w zakresie czynności ściągania długów (w tym factoringu), doradztwa ani leasingu.

2. Stanowisko organów podatkowych prezentowane w interpretacjach indywidualnych

Warto zauważyć, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko było potwierdzane przez Ministra Finansów w analogicznych do przedstawionej sytuacjach. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-946/11-5/MN) stwierdzono, że ?działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W ramach świadczonych usług na rzecz agenta/brokera ubezpieczeniowego Spółka będzie wykonywać następujące czynności: pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia oraz zawierania umów ubezpieczenia w imieniu brokera/agenta ubezpieczeniowego, na rzecz ubezpieczycieli; rzetelnego informowania podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej lub klientów (pod pojęciem których rozumie się najczęściej ubezpieczających) o warunkach ubezpieczeń oferowanych w ramach obowiązującej Wnioskodawcę i brokera/agenta ubezpieczeniowego umowy; doręczania ubezpieczającym, przed zawarciem umowy ubezpieczenia, Ogólnych Warunków Ubezpieczenia dotyczących zawieranych z nimi umów ubezpieczenia; naliczania i przyjmowania od ubezpieczających składki z tytułu zawartych umów ubezpieczenia oraz przekazywania ich do brokera/agenta ubezpieczeniowego w terminach i na zasadach ustalonych obowiązującą Wnioskodawcę i brokera/agenta ubezpieczeniowego umową; korygowania błędów w wadliwie zawartych przez siebie umowach ubezpieczenia ? zgodnie z zaleceniami brokera/agenta ubezpieczeniowego.

Zatem, Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz agenta/brokera ubezpieczeniowego działającego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (subagentem). W konsekwencji, świadczenia na rzecz agenta/brokera ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę będą stanowić usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego, stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę na rzecz agenta/brokera ubezpieczeniowego korzystać będą ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych?.

Spółka pragnie również zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443 -1304/11-2/PR) potwierdził możliwość stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez podmiot będący podwykonawcą usług pośrednictwa kredytowego. W interpretacji tej wskazano m.in., że ?zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W ocenie tut. Organu podatkowego Zainteresowana wykonuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych zmierzające do zawarcia umowy między bankiem a klientem banku (...), stanowią usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez bank (...).

Zdaniem tut. Organu podatkowego bez znaczenia jest fakt, iż w/w czynności Wnioskodawczyni będzie wykonywała jako subagent (na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem, który bezpośrednio świadczy te usługi), bowiem zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja się nie zmieni ? nadal będzie wykonywać usługi pośrednictwa finansowego, której celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Banku.

Konkludując biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro ? jak wynika z treści złożonego wniosku ? przedmiotowe usługi są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (udzielania kredytów, pożyczek), w związku z czym Wnioskodawczyni działając jako ?subagent? ma prawo stosować do tych usług zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?.

Powołana powyżej interpretacja dotyczy usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ale z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wnioski, jakie w tej interpretacji zaprezentował Minister Finansów znajdują odpowiednie zastosowanie w analizowanej sprawie. W konsekwencji, fakt działania Zleceniobiorców jako podwykonawców Spółki nie wyklucza ich prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nich Usług.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Usługi pośrednictwa nabywane od Zleceniobiorców korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, co w konsekwencji powoduje, że niezależnie od tego czy nabywane przez Spółkę usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych lub opodatkowanych VAT, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Zleceniobiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego ? na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ? stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. W ramach umów z zakładami ubezpieczeń Spółka wykonuje na ich rzecz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, których nadrzędnym celem jest objęcie ochroną ubezpieczeniową klientów firm leasingowych, z którymi współpracuje Spółka oraz przedmiotów leasingu oferowanych przez te firmy. Spółka nie jest zatem stroną umowy ubezpieczenia, a jedynie podmiotem, dzięki któremu potencjalni klienci będą mieli możliwość zawarcia takiej umowy bez konieczności poszukiwania ochrony ubezpieczeniowej na własną rękę.

W ramach powyższej działalności Spółka zawiera z pracownikami firm leasingowych oraz tzw. przedstawicielami handlowymi ? osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą; (łącznie zwani jako ?Zleceniobiorcy?) umowy zlecenia, na podstawie których Zleceniobiorcy zobowiązują się, na zlecenie Spółki, wykonywać stale czynności polegające na wsparciu w pozyskiwaniu klientów Spółki zawierających umowy ubezpieczenia (?usługi?).

W praktyce usługi wykonywane przez Zleceniobiorców polegają w szczególności na:

zainteresowaniu potencjalnego klienta ofertą produktów ubezpieczeniowych poprzez podejmowanie stosownych działań informacyjnych,
informowaniu klienta o szczegółach oferowanych produktów ubezpieczeniowych, w tym o zakresie i warunkach ubezpieczenia,
dostarczeniu klientowi dokumentów/druków niezbędnych do skorzystania z określonych produktów ubezpieczeniowych,
wsparciu klienta w szczególności w wypełnieniu warunków formalnych, które należy spełnić aby skorzystać z ubezpieczenia oraz dokonaniu wstępnej oceny spełnienia tych warunków,
zebraniu i przekazaniu dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
w niektórych przypadkach doręczaniu klientom potwierdzenia ubezpieczenia OC.

W zamian za świadczone usługi, Zleceniobiorcy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w oparciu o wysokość składki ubezpieczeniowej uzyskanej przy pośrednictwie Zleceniobiorcy.

Spółka podkreśliła, iż w chwili obecnej nabywane usługi wykorzystywane są przez nią do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Jednakże nie można wykluczyć sytuacji, iż usługi te w przyszłości będą również wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy faktury dokumentujące świadczenie przez Zleceniobiorców przedmiotowych usług na rzecz Spółki będą zawierały podatek VAT.

Należy zauważyć, iż w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z przepisu art. 43 ust. 13 ustawy wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 VI Dyrektywy (obecnie m.in. w art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, ?czynność ubezpieczeniowa?, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie ?transakcje ubezpieczeniowe? nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy (agenta ubezpieczeniowego) będące przedmiotem zapytania, nie stanowią usług ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zleceniobiorca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż ?czynność ubezpieczeniowa?, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Zleceniobiorcami a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Zleceniobiorca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniu przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że ?pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową?.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), dotyczącym spółki, która świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Kontynuując kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług, warto przytoczyć wyrok w sprawie Volker Ludwig (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05). Niemiecki podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V. Ludwiga obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawienie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej V. Ludwig zaś ? prowizję od DVAG. Zdaniem TSUE ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani dokonywanie dodatkowo doradztwa majątkowego (które jeśli ma charakter pomocniczy, to dzieli skutki podatkowe pośrednictwa kredytowego) ? zwolnienia nie wykluczają. Trybunał wyszedł też z zasady neutralności VAT, zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka zawiera z pracownikami firm leasingowych oraz tzw. przedstawicielami handlowymi ? osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą umowy zlecenia, na podstawie których Zleceniobiorcy zobowiązują się, na zlecenie Spółki, wykonywać stale czynności polegające na wsparciu w pozyskiwaniu klientów Spółki zawierających umowy ubezpieczenia.

W praktyce usługi wykonywane przez Zleceniobiorców polegają w szczególności na:

zainteresowaniu potencjalnego klienta ofertą produktów ubezpieczeniowych poprzez podejmowanie stosownych działań informacyjnych,
informowaniu klienta o szczegółach oferowanych produktów ubezpieczeniowych, w tym o zakresie i warunkach ubezpieczenia,
dostarczeniu klientowi dokumentów/druków niezbędnych do skorzystania z określonych produktów ubezpieczeniowych,
wsparciu klienta w szczególności w wypełnieniu warunków formalnych, które należy spełnić aby skorzystać z ubezpieczenia oraz dokonaniu wstępnej oceny spełnienia tych warunków,
zebraniu i przekazaniu dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
w niektórych przypadkach doręczaniu klientom potwierdzenia ubezpieczenia OC.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Z dokonanej analizy wynika bowiem, iż zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa w świadczeniu usług pozyskiwania klientów Zakładów Ubezpieczeń. W ocenie tut. Organu, Zleceniobiorcy wykonują czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Przy czym, zdaniem tut. Organu, bez znaczenia jest fakt, iż ww. czynności Zleceniobiorca będzie wykonywał jako subagent (na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem, który bezpośrednio świadczy te usługi), bowiem zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja się nie zmieni ? nadal będzie wykonywać usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, których celem jest pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz agenta.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi świadczone przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki (agenta ubezpieczeniowego) korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej w omawianej sprawie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych nabywane przez Spółkę (agenta ubezpieczeniowego) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wnioskodawca nie może zatem, skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja jest zwolniona od tego podatku.

Reasumując, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących świadczenie przez Zleceniobiorców usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.