Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca może odliczać VAT naliczony od VAT należnego w momencie zakupu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia i korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o własne stanowisko w zakresie drugiego zadanego we wniosku pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma Wnioskodawcy prowadzi działalność w zakresie handlu tekstyliami, sprzedając swoje towary do odbiorców w całej Polsce. Sprzedaż do 2005 roku była realizowana w przeważającej części bezpośrednio przez zatrudnionych handlowców, poruszających się po wyznaczonym terenie samochodami służbowymi, natomiast obecnie odbywa się z siedziby firmy na podstawie zamówień składanych przez handlowców w czasie rutynowych odwiedzin swoich klientów lub przez samych zainteresowanych. W celu realizacji powyższych celów firma zakupiła między innymi:

1. samochód Audi o podwyższonej ładowności, ciężarowy uniwersalny, nr rejestracyjny X rok produkcji 1998, zakup 31 grudnia 1998 r., ładowność 540 kg, data pierwszej rejestracji 28 grudnia 1998 r., przeróbka samochodu 29 grudnia 1998 r., oraz
2. samochód Honda, ciężarowy uniwersalny, nr rej. X, rok produkcji 1998, zakup 15 listopada 2000 r. ładowność 502 kg., data pierwszej rejestracji 4 czerwca 1998 r., przeróbka samochodu 8 czerwca 1998 r.

Na podstawie faktycznie dokonanych przeróbek, potwierdzonych zaświadczeniami wydanymi przez stacje kontroli pojazdów, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, samochody powyższe zostały przekwalifikowane na ciężarowe uniwersalne co zostało potwierdzone wpisem w dowodzie rejestracyjnym lecz nie zostało potwierdzone odpowiednim świadectwem homologacji.

Od zakupu samochodów jak również paliwa do ich eksploatacji Wnioskodawca odliczał VAT naliczony od VAT należnego do czasu wejścia Polski w struktury Unii Europejskiej, tj. do 1 maja 2004 r., kiedy to poprzednio obowiązujący warunek dopuszczalnej ładowności w stosunku do pojazdów samochodowych, został zastąpiony tzw. wzorem Lisaka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca mógł odliczać VAT naliczony od VAT należnego w momencie zakupu paliwa do eksploatacji samochodów o których mowa wyżej do 1 maja 2004 r. oraz czy jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za 2005 r. oraz lata następne w zakresie odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa po wyroku ETS stwierdzającym, że zgodnie z prawem unijnym nowy kraj członkowski może po wejściu do Unii zachować tylko te ograniczenia, które obowiązywały przed akcesją...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej powyżej mógł on odliczać VAT naliczony od zakupu paliwa do eksploatacji samochodów ciężarowych uniwersalnych, pomimo nieposiadania świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów.

Według regulacji art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie przysługuje przy zakupie paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Obydwa samochody Wnioskodawcy są zarejestrowane jako ciężarowe uniwersalne o ładowności powyżej 500 kg w związku z czym nie stosuje się do nich ograniczenie wynikające z art. 25.

Sprawa ?pojazdów z kratkami? została wyjaśniona przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. sygnatura KS 4-8540-2/01/02, z którego wynika, że odliczenia podatku VAT przysługują podatnikom w następujących warunkach:

1. samochód został nabyty przed 1 stycznia 2001 r.,
2. podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której charakter wymaga posiadania samochodu ciężarowego,
3. została faktycznie dokonana przeróbka samochodu osobowego, co zostało potwierdzone dokumentem ze stacji kontroli pojazdów bądź innym dowodem.

Odrębne pismo w tej sprawie zostało skierowane do urzędów skarbowych. Zaleca ono, by auta przerobione na ciężarówki i zarejestrowane przed 1 stycznia 2001 r. traktować jak ciężarowe. Jest to respektowanie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Zainteresowanego, jest on uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za 2005 rok oraz za lata następne w zakresie odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do samochodów Audi oraz Honda.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: ?Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika?.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika m.in. paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

nbspnbsp - kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5.

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem wyznaczającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). Wcześniej zaś obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa wspólnotowego stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę ?stand still?, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy należy zauważyć, że pojęcie ?prawo krajowe? odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula ?stand still? ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż firma Wnioskodawcy prowadzi działalność w zakresie handlu tekstyliami, sprzedając swoje towary do odbiorców w całej Polsce. Sprzedaż do 2005 roku była realizowana w przeważającej części bezpośrednio przez zatrudnionych handlowców, poruszających się po wyznaczonym terenie samochodami służbowymi, natomiast obecnie odbywa się z siedziby firmy na podstawie zamówień składanych przez handlowców w czasie rutynowych odwiedzin swoich klientów lub przez samych zainteresowanych. W celu realizacji powyższych celów firma zakupiła między innymi:

1. samochód Audi o podwyższonej ładowności, ciężarowy uniwersalny, nr rejestracyjny X, rok produkcji 1998, zakup 31 grudnia 1998 r., ładowność 540 kg, data pierwszej rejestracji 28 grudnia 1998 r., przeróbka samochodu 29 grudnia 1998 r., oraz
2. samochód Honda ciężarowy uniwersalny, nr rej. X, rok produkcji 1998, zakup 15 listopada 2000 r. ładowność 502 kg., data pierwszej rejestracji 4 czerwca 1998 r., przeróbka samochodu 8 czerwca 1998 r.

Na podstawie faktycznie dokonanych przeróbek, potwierdzonych zaświadczeniami wydanymi przez stacje kontroli pojazdów, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, samochody powyższe zostały przekwalifikowane na ciężarowe uniwersalne co zostało potwierdzone wpisem w dowodzie rejestracyjnym lecz nie zostało potwierdzone odpowiednim świadectwem homologacji.

Od zakupu samochodów jak również paliwa do ich eksploatacji Zainteresowany odliczał VAT naliczony od VAT należnego do czasu wejścia Polski w struktury Unii Europejskiej tj. do 1 maja 2004 r., kiedy to poprzednio obowiązujący warunek dopuszczalnej ładowności w stosunku do pojazdów samochodowych, został zastąpiony tzw. wzorem Lisaka.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu pojazdu samochodowego, pod warunkiem, iż:

1. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, lub
2. przepisy podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku pojazdy nie posiadają homologacji producenta lub importera, wymaganej przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem paliwa do przedmiotowych samochodów w okresie od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Powyższe wynika z faktu, iż obowiązek posiadania homologacji wprowadzony został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r. W konsekwencji Zainteresowany ? o ile posiadane przez niego pojazdy, na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., nie uprawniają do odliczenia podatku od nabywanego paliwa ? nie ma możliwości prawnej dokonania korekty deklaracji za rok 2005 i lata następne, bowiem brak przedmiotowej homologacji takie prawo wyklucza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.