Czy zwrot wadliwego towaru handlowego przez Wnioskodawcę, nabytego jako składnik przedsiębiorstwa, (...)

23.8.2012

Czy zwrot wadliwego towaru handlowego przez Wnioskodawcę, nabytego jako składnik przedsiębiorstwa, który to towar jest zwracany ? w opisanych wyżej okolicznościach ? Producentowi, stanowi czynność opodatkowaną VAT i powinien być dokumentowany fakturą sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu wadliwego towaru i dokumentowaniu tej transakcji ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu wadliwego towaru i dokumentowaniu tej transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nabył od Sp. z o.o. (dalej: ?Zbywca?), w drodze wkładu niepieniężnego, prowadzone przez Zbywcę przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dalej: ?Przedsiębiorstwo?. W skład Przedsiębiorstwa wchodziły między innymi środki trwałe, elementy wyposażenia oraz towary handlowe, nabyte przez Zbywcę przed dniem aportu, jak też prawa wynikające z umów związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa. Zbywca, w związku z nabyciem towarów handlowych, korzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, w związku z kontynuacją działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników Przedsiębiorstwa, dokonywał i dokonuje po dniu 5 grudnia 2011 r. sprzedaży towarów handlowych, które wchodziły w skład Przedsiębiorstwa (dalej: ?Towary?). Towary objęte są kilkuletnią gwarancją producenta (z reguły jest to gwarancja 3 lub 5-cio letnia) oraz rękojmią sprzedawcy.

Zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Zbywcą i Wnioskodawcą dotyczącym rozliczeń roszczeń reklamacyjnych klientów w zakresie towarów handlowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa i nabytych przez Wnioskodawcę, proces realizacji tych roszczeń przebiega w następujący sposób:

Wnioskodawca przyjmuje zgłoszenie reklamacji towaru od klienta; zgłoszenie takie jest kierowane następnie do Producenta towaru w celu jego rozpatrzenia; wraz ze zgłoszeniem reklamacyjnym Wnioskodawca, działając w imieniu i na rzecz Zbywcy, dokonuje fizycznego zwrotu towaru Producentowi, co jest niezbędne do oceny zasadności roszczeń klienta; dla potrzeb rozliczeń VAT zwrot towaru jest uznany za dokonany po uznaniu reklamacji przez Producenta;
Wnioskodawca ? w zależności od wyboru klienta ? albo (i) natychmiast dokonuje dostawy towaru wolnego od wad o tych samych lub podobnych parametrach technicznych i użytkowych, dokumentując taką transakcję fakturą sprzedaży, albo (ii) czeka na rozpatrzenie reklamacji przez Producenta;
w przypadku uznania roszczenia reklamacyjnego przez Producenta, towar jest przez niego przyjmowany jako towar zwrócony w związku z reklamacją.

Ponieważ Wnioskodawca, dokonując fizycznego zwrotu towaru Producentowi, działa w imieniu i na rzecz Zbywcy, dla potrzeb rozliczeń podatkowych uznać należy, że Wnioskodawca dokonuje zwrotu wadliwego towaru Zbywcy, który z kolei dokonuje zwrotu towaru Producentowi. Zdarzenia te znajdują odzwierciedlenie w odpowiednich dokumentach magazynowych Wnioskodawcy i Zbywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany przez niego zwrot wadliwego towaru handlowego, nabytego jako składnik przedsiębiorstwa, który to towar jest zwracany ? w opisanych wyżej okolicznościach ? Producentowi, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT i nie powinien być dokumentowany fakturą sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy.

UZASADNIENIE

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, iż przedstawiony problem jest konsekwencją braku w ustawie o VAT oraz przepisach Ordynacji podatkowej, uniwersalnej sukcesji podatkowej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej.

W konsekwencji więc przejście praw i ewentualnie obowiązków cywilnoprawnych, dokonywane zwykle w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa, nie jest skorelowane z odpowiednimi obowiązkami w zakresie wystawiania i korygowania faktur VAT. Z tego też powodu zwroty Producentowi towarów handlowych, które podmiot nabywający je od tego producenta zbył w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa, generują ewentualnie obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnie wystawionych (a wiec faktur wystawionych przez Producenta na rzecz zbywcy przedsiębiorstwa) i w konsekwencji również obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego przez zbywcę przedsiębiorstwa, a nie przez jego nabywcę. Nabywca przedsiębiorstwa nie dokonywał bowiem nigdy odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych. Zatem pomimo tego, że na nabywcę Przedsiębiorstwa mogą przejść prawa wynikające z zawartych przez zbywcę przedsiębiorstwa umów kupna ? sprzedaży towarów handlowych, to realizacja tych praw (których skutkiem może być np. zwrot towarów i roszczenie o skorelowany z tym zwrot zapłaconej ceny sprzedaży) nie wpłynie na wynikające z przepisów ustawy o VAT zasady dotyczące korygowania faktur VAT związanych z takim zwrotem.

Z powodu wskazanych wyżej problemów związanych z korygowaniem faktur sprzedaży, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą została ustalona procedura, zgodnie z którą zwrot towarów reklamowanych będzie dokonywany przez Wnioskodawcę w imieniu i na rachunek Zbywcy. Procedura ta zapewni korelację podmiotową pomiędzy zwrotem towaru a wystawieniem faktury korygującej. Jednocześnie jednak wymaga zwrotu wadliwego towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z przepisu tego wynika więc, że faktura VAT wystawiana jest dla udokumentowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (przypadki szczególne wystawiania faktur, wskazane przez ustawodawcę w przepisach art. 106 ust. 2 i nast. nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy), podlegających opodatkowaniu VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 przewiduje natomiast, że dostawą towaru jest przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż sytuacja zwrotu towarów, pomimo tego, że również jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie jest uznawana za odrębną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Świadczą o tym przepisy ustawy o VAT, przewidujące zupełnie inny sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w takiej sytuacji.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepis ten dotyczy oczywiście sytuacji, w której towary zwracane dostawcy zostały nabyte w drodze opodatkowanej VAT dostawy towarów. Wówczas czynności zwrotu towarów nie uznaje się za dostawę towarów, ale dokonuje odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania, na warunkach określonych w art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT. W konsekwencji zwrotu towarów dostawca zobowiązany jest dokonać wystawienia faktury korygującej, której otrzymanie przez nabywcę obliguje do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku zwrotu towarów zbywcy przedsiębiorstwa przez jego nabywcę należy postąpić w sposób zbliżony, to jest nie należy zwrotu towarów postrzegać jako opodatkowanej VAT dostawy towarów. Ponieważ czynność zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), zbywca przedsiębiorstwa nie dokonuje obniżenia podatku należnego (taki podatek bowiem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa nie wystąpił). W konsekwencji również nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej, jako że zbycie przedsiębiorstwa nie jest dokumentowane fakturą sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Według art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy czym tut. Organ zauważa, że na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z powyższego wynika, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu tego przepisu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury w tym faktury korygujące zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy;
zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 5 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nabył od Sp. z o.o. (dalej: ?Zbywca?), w drodze wkładu niepieniężnego, prowadzone przez Zbywcę przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.); dalej: ?Przedsiębiorstwo?. W skład Przedsiębiorstwa wchodziły między innymi środki trwałe, elementy wyposażenia oraz towary handlowe, nabyte przez Zbywcę przed dniem aportu, jak też prawa wynikające z umów związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa. Zbywca, w związku z nabyciem towarów handlowych, korzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przyjmuje zgłoszenie reklamacji towaru od klienta; zgłoszenie takie jest kierowane następnie do Producenta towaru w celu jego rozpatrzenia; wraz ze zgłoszeniem reklamacyjnym Wnioskodawca, działając w imieniu i na rzecz Zbywcy, dokonuje fizycznego zwrotu towaru Producentowi, co jest niezbędne do oceny zasadności roszczeń klienta; dla potrzeb rozliczeń VAT zwrot towaru jest uznany za dokonany po uznaniu reklamacji przez Producenta;
Wnioskodawca ? w zależności od wyboru klienta ? albo (i) natychmiast dokonuje dostawy towaru wolnego od wad o tych samych lub podobnych parametrach technicznych i użytkowych, dokumentując taką transakcję fakturą sprzedaży, albo (ii) czeka na rozpatrzenie reklamacji przez Producenta;
w przypadku uznania roszczenia reklamacyjnego przez Producenta, towar jest przez niego przyjmowany jako towar zwrócony w związku z reklamacją.

Z powodu problemów związanych z korygowaniem faktur sprzedaży, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą została ustalona procedura, zgodnie z którą zwrot towarów reklamowanych będzie dokonywany przez Wnioskodawcę w imieniu i na rachunek Zbywcy. Procedura ta zapewni korelację podmiotową pomiędzy zwrotem towaru a wystawieniem faktury korygującej. Jednocześnie jednak wymaga zwrotu wadliwego towaru przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy.

Jak zatem wynika z treści wniosku, w przedmiotowej sprawie, na mocy wiążącego strony porozumienia, w celu realizacji roszczeń reklamacyjnych dotyczących towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę, a nabytych przez niego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa od Zbywcy ? Wnioskodawca dokonuje zwrotu wadliwego towaru do Zbywcy, a ten z kolei do Producenta. Przy czym podkreślić należy, iż procedura ta dotyczy towarów nabytych przez Wnioskodawcę wraz z przedsiębiorstwem od Zbywcy, w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu ? na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynności nieudokumentowanej fakturą VAT i nie rodzącej, po stronie Zbywcy obowiązku podatkowego, a po stronie nabywcy (Wnioskodawcy) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zwrot wadliwego towaru handlowego przez Wnioskodawcę, nabytego jako składnik przedsiębiorstwa, który to towar jest zwracany Producentowi, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT i nie powinien być dokumentowany fakturą sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę ma rzecz Zbywcy.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.