Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po dniu 1 lipca (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przejścia praw wynikających z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po dniu 1 lipca 2007 r. na następcę prawnego tych spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Spółka przejmująca) jest Spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej X. Obecnie w grupie kapitałowej X realizowany jest Program Konsolidacyjny Grupy Kapitałowej X, który jest kontynuacją strategii X dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energetyki Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Energetyki Konwencjonalnej.

W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa, Spółka Akcyjna Y będzie akcjonariuszem m. in. czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energii odnawialnej.

Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy X, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie, będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący w swojej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przyjmie pozostałe spółki z Grupy X działające w obszarze wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej.

Łączenie spółek będzie przeprowadzone w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na Spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej (Spółka Akcyjna Y).

W rezultacie połączenia Spółka zostanie następcą prawnym, zgodnie z art. 494 KSH. Na gruncie Ordynacji, Spółka jako przejmujący, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po dniu 1 lipca 2007 r. przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych po dniu 1 lipca 2007 r. dla spółek przejmowanych przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W konsekwencji, z dniem połączenia Spółka, jako podmiot przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym również dla celów podatkowych.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji, poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej. Przykładem takiego wyłączenia jest brak prawa do rozliczania straty podatkowej ? art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Ordynacja, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., nie reguluje w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych, w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w przypadku Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.

Art. 14d Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. stanowił, że przepisy art. 14a-14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika.

Zdaniem Spółki, przed dniem 1 lipca 2007 r., zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych uregulowane było dwukrotnie: raz w zasadzie ogólnej ? w art. 93 Ordynacji, drugi raz w przepisie szczególnym ? w art. 14d Ordynacji.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych była konieczność usunięcia ?nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe?. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji na nowo zredagowanego Rozdziału 1a ?Interpretacje przepisów prawa podatkowego?.

Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wynika, że celem ustawodawcy było ?uporządkowanie? przepisów. W tym miejscu należy wskazać, ze w drodze nowelizacji Ordynacji została usunięta wada w konstruowaniu przepisów. Zgodnie z regułą ?Iex specjalis derogat legi generali? przepis szczególny powinien uchylać przepis ogólny. Czyli w przedmiotowej sprawie utrzymywanie przepisu szczególnego, który potwierdza przepis ogólny jest pozbawione racji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją. Ustawodawca, w art. 93-93e Ordynacji, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

nbspnbspnbsp ? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle art. 93 § 2 Ordynacji, przepis § 1, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, który jest Spółką Akcyjną, wchodzi w skład grupy kapitałowej X. W grupie tej jest obecnie realizowany Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej X w zakresie czterech obszarów: Energetyki Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Zainteresowany został wyznaczony jako podmiot konsolidujący w swojej linii biznesowej. Z dniem połączenia Spółka, jako podmiot przejmujący, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym również dla celów podatkowych.

Odnosząc powołane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę stwierdzić należy, iż proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci na swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną ? a zatem nie powstaje nowa jednostka.

W myśl art. 93d Ordynacja, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast takiego uregulowania w odniesieniu do indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b tej ustawy w brzmieniu od dnia 1 lipca 2007 r.

Przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w odniesieniu do pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków.

Ordynacja, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje również, w odrębnym przepisie, skutków zastosowania się do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych), w wypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w odniesieniu do pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. ? zgodnie z art. 14d Ordynacji. W myśl tego przepisu, przepisy art. 14a-14c stosowało się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia ?nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe?. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a ?Interpretacje przepisów prawa podatkowego?.

Reasumując, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy podatkowego, uznać należy, że skoro w uregulowaniach obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmienia obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., to w odniesieniu do wydawanych od dnia 1 lipca 2007 r. w indywidualnej sprawie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przepisy art. 14k-m Ordynacji podatkowej, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika, w tym wypadku Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.