Jaką zastosować stawkę podatku VAT w fakturach dokumentujących odbiór ścieków jeśli w okresie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G. ( G.) oraz Z. (Z. Sp. z o.o.) łączy umowa o odprowadzenie ścieków z dnia 8 listopada 2000 r. W umowie tej G. zwany jest ?Usługodawcą? a Z. ?Usługobiorcą?. Umowa o odprowadzenie ścieków została zmieniona aneksem obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. poprzez dodanie § 12 w brzmieniu:

1. ?1. Usługodawca zawierał będzie umowy o odbiór ścieków z członkami wspólnoty samorządowej Gminy R., po uprzedniej akceptacji przez Usługodawcę pod względem technicznym przyłącza kanalizacyjnego.
2. Rozliczenie należności za obiór ścieków następować będzie w oparciu o wykaz dostawców sporządzony przez Usługodawcę i kserokopie faktur.
3. Dokumenty, o których mowa w ust. 2 przesyłane będą przez Usługodawcę w terminie do 15-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni?.
   
   

Z § 6 ust. 1 umowy o odprowadzanie ścieków zawartej pomiędzy Z. Sp. z o.o. a G. w R. w dniu 8 listopada 2000 r. wynika, że:

?zapłata należności za odprowadzane ścieki następować będzie w terminach 21 dni od daty doręczenia faktury Usługodawcy na konto Usługobiorcy ??.

Po zmianie umowy poprzez dodanie § 12, tj. od 1 września 2003 r. za odbiór ścieków ze wsi Ś. Z., co miesiąc, wystawiał G. dwie faktury: jedną za obiór ścieków w kwocie obliczonej na podstawie odczytów z liczników ścieków, a drugą obliczoną na podstawie dokumentów, o których mowa w art. 12 ust. 2 i 3 umowy o odprowadzanie ścieków. Od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. G. zaprzestał przesyłania dokumentów, na podstawie których można było wystawiać fakturę zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 umowy o odprowadzenie ścieków. Dopiero 24 kwietnia 2013 r. na wyraźne żądanie G. przedłożył zestawienie do fakturowania usług oczyszczania ścieków. Ostateczne uzgodnienie ilości ścieków za jakie winny być wystawione faktury ustalone zostało w dniu 30 kwietnia 2013 r. Z. wystawił faktury za usługi odbioru ścieków w kwietniu 2013 r. ale G. odmówił ich przyjęcia i odesłał do Z. uzasadniając, że faktury zostały wystawione nieprawidłowo ponieważ winny być dokonane korekty do wystawionych poprzednio faktur poprzez doliczenie kolejnych wartości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Wnioskodawcę łączy z G. umowa o odprowadzanie ścieków zawarta 8 listopada 2000 r. zmieniona aneksem z 5 września 2003 r. (umowa i aneks w załączeniu), której przedmiotem jest hurtowy odbiór ścieków i ich neutralizacja w oczyszczalni ścieków.
2. Zgodnie z umową rozliczenie za odbiór i utylizację ścieków odbywało się w dwojaki sposób. Część rozliczenia za obiór ścieków następowało na podstawie odczytów z liczników (§ 4 umowy) a pozostała cześć, która nie była opomiarowana licznikami rozliczana była w oparciu o wykaz dostawców sporządzonych przez G. i kserokopie faktur za odbiór ścieków wystawionych przez G. mieszkańcom Gminy R. Faktury dla mieszkańców Gminy R. wystawiane były na podstawie ilości dostarczanej przez G. wody (§ 12 umowy wprowadzony aneksem z dnia 5 września 2003 r.).
3. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę dokumentują usługi, które nie są opomiarowane licznikami, a ilość odbieranych ścieków ustalana była w oparciu o mechanizm wskazany w pkt 2. Tzn. G. ustalał ilość ścieków na podstawie ilości sprzedanej na rzecz mieszkańców Gminy R. wody, a wykaz odbiorców wody będących jednocześnie dostawcami ścieków wraz dokumentami źródłowymi (kserokopiami faktur) miał być przedstawiany przez G. do 15 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni w celu zafakturowania odbioru ścieków przez Z. Sp. z o.o. od G..
   Tak więc faktury za ścieki opomiarowane dotyczyły ścieków z innego rejonu Gminy R. Faktury będące przedmiotem wniosku dotyczyły rejonu, który nie był opomiarowany licznikami, a ilość ścieków była ustalana na podstawie informacji przekazywanych przez G. o sprzedaży wody i wystawionych przez G. mieszkańcom gminy faktur za odbiór ścieków.
4. Z uwagi na to, że zaprzestanie dostarczania przez G. informacji, o których mowa, w § 1 pkt 2 aneksu, zostało przez Z. Sp. z o.o. odkryte w lutym 2013 r. dopiero na początku tego roku podjęto stosowne kroki w celu uzyskania rozliczenia za ścieki. W tym celu pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (pismo w załączeniu) Z. wezwał G. do przedłożenia wykazu ilości ścieków rozliczanych na podstawie § 1 pkt 2 aneksu do umowy (tzn. ścieków nieopomiarowanych licznikami) wskutek czego Z. Sp. z o.o. i G. ustaliły ilość ścieków nieopomiarowanych objętych fakturami za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2012 r.
5. Klasyfikacja statystyczna świadczonych usług będących przedmiotem wniosku zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) miała symbol 90.01.11.
6. Klasyfikacja statystyczna świadczonych usług będących przedmiotem wniosku zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. ) miała symbol 37.00.11.0.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 21 października 2013 r.).

Jaką zastosować stawkę podatku VAT w fakturach dokumentujących odbiór ścieków jeśli w okresie od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. uległy zmianie stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie daje analiza art. 41 ust. 14a do 14d ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że:

14a. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

14b. Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

14c. W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy ? przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy ? przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcę łączy z G. umowa o odprowadzanie ścieków zawarta 8 listopada 2000 r. Zgodnie z umową rozliczenie za odbiór i utylizację ścieków odbywało się w dwojaki sposób. Część rozliczenia za obiór ścieków następowało na podstawie odczytów z liczników (§ 4 umowy) a pozostała cześć, która nie była opomiarowana licznikami rozliczana była w oparciu o wykaz dostawców sporządzonych przez G. i kserokopie faktur za odbiór ścieków wystawionych przez G. mieszkańcom Gminy R. Faktury dla mieszkańców Gminy R. wystawiane były na podstawie ilości dostarczanej przez G. wody (§ 12 umowy wprowadzony aneksem z 5 września 2003 r.).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) sklasyfikowane były pod symbolem 90.01.11. Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zostały sklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ? stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 153 tego załącznika wymieniono ?Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne? sklasyfikowane pod symbolem, (obowiązującej do 31 grudnia 2010 r.) PKWiU 1997 - 90.0.

Tym samym do 31 grudnia 2010 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi - sklasyfikowane w PKWiU 1997 pod symbolem 90.01.11 - mieściły się w ww. załączniku, zatem opodatkowane były 7% stawką podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Należy również podkreślić, że od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ?Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków? sklasyfikowane w PKWiU 2008 pod symbolem ex 37. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi - sklasyfikowane w PKWiU 2008 pod symbolem 37.00.11.0 - mieszczą się w ww. załączniku, zatem od 1 stycznia 2011 r. opodatkowane są 8% stawką podatku VAT.

Poniższe przepisy art. 41 ust. 14a do 14f dodano art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2011 r.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy ? w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy ? czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Jak stanowi art. 41 ust. 14c ustawy ? w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku ? w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu ? w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

W myśl art. 41 ust. 14d ustawy ? w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Stosownie do art. 41 ust. 14e ustawy ? w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy ? zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z tymi regulacjami, co do zasady, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Dodane przepisy przejściowe przewidują również zasady rozliczania tzw. dostaw ciągłych (np. dostaw energii) w okresie zmiany stawek. W takich przypadkach czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznane będą za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. W sytuacji natomiast gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność będzie uznana za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

Zgodnie z dodanym ust. 14d do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności odpowiednio w roku 2010 i 2011, części te ustala się proporcjonalnie do okresu obowiązywania ustawy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Jak wynika z opisu sprawy faktury za odbiór ścieków są wystawiane miesięcznie za miesiąc poprzedni, a więc odnoszą się do poprzedniego miesiąca kalendarzowego. Ponadto, zapis w umowie wskazuje, że umowa dotyczy wielu następujących po sobie okresów miesięcznych. Można więc uznać, że usługi odbioru ścieków mają charakter ciągły. Jak więc wskazano powyżej rozliczenie tych usług będzie następowało z upływem poszczególnych okresów miesięcznych (pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi).

Podsumowując, w fakturach dokumentujących odbiór ścieków wystawionych za okresy miesięczne od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. należało zastosować 7% stawkę podatku VAT. Natomiast faktury wystawione za okresy miesięczne od stycznia 2011 r. powinny być wystawione z 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1?6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1. datę jej wystawienia;
2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży (...).
   
   

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. G. zaprzestał przesyłania dokumentów, na podstawie których można było wystawiać fakturę za odbiór ścieków nieopomiarowaną licznikami. Jednak jak wskazano w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-681/13-4/AD usługi obioru ścieków z rejonu nieopomiarowanego licznikami za okres od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. powinny być udokumentowane poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur pierwotnych, wystawionych w poszczególnych okresach zgodnie z zawartą umową.

Faktury korygujące odnoszą się do poszczególnych okresów dla których wystawiono faktury pierwotne, zatem w celu wskazania na fakturach korygujących kwoty podwyższonego podatku należnego należy zastosować stawki podatku obowiązujące w okresach do których się one odnoszą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w fakturach korygujących w celu wyliczenia kwoty podwyższonego podatku należnego za okresy od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. należało zastosować 7% stawkę podatku VAT. Natomiast do faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. w celu wyliczenia kwoty podwyższenia podatku należnego należy zastosować 8% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.