Podatek od towarów i usług w zakresie prawa i momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 ustawy, potwierdzonych wg opisanej procedury potwierdzania faktur ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 ustawy, potwierdzonych wg opisanej procedury potwierdzania faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: ?VAT?). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim obrót zbożem (sprzedaż zboża), w tym produkcja zboża (m.in. w oparciu o zawierane umowy kontraktacji), a także działalność związana z produkcją zboża i innych roślin.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawiera z podmiotami trzecimi (dalej: ?Partner? lub ?Partnerzy?) umowy, w oparciu o które Partnerzy dokonują odpłatnej sprzedaży towarów lub usług na rzecz Wnioskodawcy (przede wszystkim dostaw zboża w ramach zawartych umów, np. kontraktacji). Partnerzy posiadają status podatników VAT czynnych. W celu usprawnienia współpracy, Wnioskodawca i Partnerzy (Wnioskodawca i Partnerzy dalej: ?Strony?) zdecydowali się na wprowadzenie (stosowanie) samofakturowania. W konsekwencji Wnioskodawca wystawia ? w imieniu i na rzecz Partnerów ? faktury dokumentujące czynności odpłatnej sprzedaży towarów lub usług dokonywane przez Partnerów na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 106d ust. 1 u.p.t.u.

W tym celu Strony podpisują umowy (porozumienia), które określają przyjęte przez Strony zasady samofakturowania, w tym w szczególności procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika (Partnera) dokonującego czynności odpłatnej sprzedaży towarów lub usług na rzecz Wnioskodawcy. Procedura samofakturowania obejmuje zarówno faktury, faktury zaliczkowe, faktury korygujące oraz ewentualnie duplikat faktur (w dalszej części wniosku określane łącznie jako ?Faktury?).

W ramach opisanej procedury samofakturowania Wnioskodawca rozważa wprowadzenie możliwości zatwierdzania (akceptacji) Faktur na podstawie udzielanego przez Partnera pisemnego pełnomocnictwa. Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa Partner będzie umocowywał wskazaną w nim osobę (względnie osoby do zatwierdzania (akceptacji) w jego imieniu (a więc w imieniu Partnera) Faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Pełnomocnik poprzez złożenie podpisu wraz z adnotacją o dacie jego złożenia będzie zatwierdzał (akceptował) Faktury w imieniu Partnera. Następnie podpisane przez pełnomocnika Faktury będą przekazywane Partnerowi.

Wskazane w treści pełnomocnictwa osoby upoważnione do zatwierdzania Faktur w imieniu Partnera będą mogły być pracownikami lub współpracownikami Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że osoba umocowana przez danego Partnera do zatwierdzania w jego imieniu Faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, nie będzie równocześnie osobą, która wystawia (podpisuje) te Faktury w imieniu Wnioskodawcy (ta sama osoba nie będzie jednocześnie wystawiać Faktur i dokonywać ich akceptacji w imieniu Partnera).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy stosowanie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego procedury zatwierdzania poszczególnych Faktur wystawianych w ramach samofakturowania, tzn. zatwierdzanie (akceptowanie) w imieniu Partnera poprzez złożenie podpisu wraz z adnotacją o dacie jego złożenia przez osobę przez tego Partnera upoważnioną (na podstawie pisemnego pełnomocnictwa do zatwierdzania tych Faktur), oznacza spełnienie warunku istnienia określonej ?procedury zatwierdzania poszczególnych faktur?, o którym mowa w art. 106d ust. 1 u.p.t.u.?
2. Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z Faktur wystawionych w ramach samofakturowania, które zostały zatwierdzone (zaakceptowane) w imieniu Partnera przez osobę przez tego Partnera upoważnioną (na podstawie pisemnego pełnomocnictwa do zatwierdzania Faktur), którą może być m.in. pracownik lub współpracownik Wnioskodawcy?
3. W którym momencie (okresie rozliczeniowym) po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Partnera w ramach samofakturowania, w tym faktur korygujących zarówno ?in plus? jak i ?in minus??
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego procedura zatwierdzania poszczególnych Faktur wystawianych w ramach samofakturowania ? a więc zatwierdzania (akceptowania) w imieniu Partnera poprzez złożenie podpisu wraz z adnotacją o dacie jego złożenia przez osobę przez tego Partnera upoważnioną (na podstawie pisemnego pełnomocnictwa do zatwierdzania tych Faktur) ? spełnia warunek istnienia określonej procedury ?zatwierdzania poszczególnych faktur?, o którym mowa w art. 106d ust. 1 u.p.t.u.
2. W konsekwencji, w przypadku spełnienia pozostałych warunków w zakresie samofakturowania, Wnioskodawca będzie posiadał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z Faktur wystawionych w ramach samofakturowania, które zostały zatwierdzone (zaakceptowane) w imieniu Partnera przez osobę przez tego Partnera upoważnioną (na podstawie pisemnego pełnomocnictwa do zatwierdzania Faktur), a którą może być m.in. pracownik lub współpracownik Wnioskodawcy.
3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zatwierdzenie danej Faktury, przy założeniu że przed końcem tego okresu w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy po stronie Partnera. Podobnie w sytuacji wystawienia w ramach samofakturowania faktur korygujących zarówno ?in plus? jak i ?in minus?, odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną one zatwierdzone przez osobę upoważnioną przez Partnera.
   
   

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 106d ust. 1 u.p.t.u., podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towar lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2. o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

• jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
  
  

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że strony transakcji mogą stosować samofakturowanie, jeżeli:

1. wcześniej zawarły umowę w sprawie wystawiania faktur oraz
2. w umowie tej została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego czynności (sprzedaży towarów lub usług).
   
   

W kontekście wskazanych warunków należy zauważyć, że kwestię wyboru samofakturowania oraz sposób zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę, ustawodawca całkowicie pozostawił w gestii stron transakcji. W tym zakresie nie przewiduje się konieczności uzyskania przez zainteresowane strony zgody organów podatkowych, tudzież nie przewiduje się konieczności zgłoszenia stosowania procedur samofakturowania. Zgodnie z przywołanymi przepisami samofakturowanie jest dopuszczalne, jeśli tylko pomiędzy stronami obowiązuje stosowna umowa, która wskazuje określoną procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę.

Jednocześnie należy zauważyć, że obowiązujące przepisy nie wskazują na żadne kryteria, jakie przedmiotowe procedura powinna spełniać, a ponadto w żaden sposób nie odnoszą się do formy (sposobu) zatwierdzenie poszczególnych faktur przez sprzedawcę.

Powyższe oznacza, że sam fakt zawarcia przez strony transakcji umowy w sprawie samofakturowania, która określa jakąkolwiek procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę jest wystarczający dla prawidłowego stosowania samofakturowania.

Jednocześnie Wnioskodawca dodaje, że brak w treści art. 106d ust. 1 u.p.t.u. jakichkolwiek wymogów co do formy (sposobu) zatwierdzenia poszczególnych faktur przez sprzedawcę oznacza, że dopuszcza się stosowanie zatwierdzenia przez pełnomocnika (na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez Partnera do zatwierdzania w jego imieniu Faktur wystawionych w ramach samofakturowania).

Kwestia udzielenia pełnomocnictwa została uregulowana w Kodeksie cywilnym (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) ? dalej. K.c.

Zgodnie z przepisem art. 95 § 1 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 K.c.). Natomiast na mocy art. 96 K.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

W świetle powyższego, pełnomocnictwo uprawnia określoną w treści pełnomocnictwa osobę do dokonywania w imieniu mocodawcy określonych czynności.

Brak jest zatem przeszkód do skutecznego udzielenia przez Partnera pisemnego pełnomocnictwa konkretnej sobie lub kilku osobom będącym w szczególności pracownikami lub współpracownikami Wnioskodawcy, które to pełnomocnictwo będzie upoważniać określoną osobę lub określone osoby (pojedynczo) do zatwierdzania w jego imieniu (a więc w imieniu Partnera) Faktur wystawianych przez Wnioskodawcę w ramach samofakturowania.

W świetle regulacji dotyczących pełnomocnictwa istotnym jest, że (1) osoba umocowana przez danego Partnera do zatwierdzania w jego imieniu Faktur wystawianych przez Wnioskodawcę w ramach samofakturowania nie będzie równocześnie osobą, która podpisuje te Faktury w imieniu Wnioskodawcy; (2) Partner wyraża swoją zgodę na stosowanie opisanej procedury samofakturowania (zawierając umowę), (3) Partner umocowuje do działania w swoim imieniu indywidualnie określoną osobę (osoby).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, procedura zatwierdzania poszczególnych Faktur wystawionych w ramach samofakturowania, polegająca na zatwierdzaniu (akceptowaniu) w imieniu Partnera poprzez złożenie podpisu przez osobę przez tego Partnera upoważnioną (na podstawie pisemnego pełnomocnictwa do zatwierdzania tych Faktur), spełnia warunek istnienia ?określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur?, o którym mowa w art. 106d ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zatwierdzone (zaakceptowane) ? w sposób opisany powyżej ? Faktury będą spełniały wymogi określone w ustawie o podatku od towarów i usług dla odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 2.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę, podatku naliczonego stanowi, co do zasady suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług.

Przypadki, w których prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje podatnikowi, zostały określone w art. 88 u.p.t.u. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u., nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Mając na uwadze powyższej przytoczone przepisy, zważywszy iż czynności dokonane przez pełnomocnika taktuje się tak, jakby zostały dokonane przez mocodawcę, a zatwierdzone przez pełnomocnika Faktury w istocie będą stanowić Faktury zaakceptowane przez sprzedawcę (Partnera), należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na przedmiotowych Fakturach.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że organy podatkowe w analogicznych sprawach dotyczących przedmiotowej kwestii, potwierdzały możliwość akceptacji faktur wystawionych w ramach samofakturowania poprzez pełnomocnika, będącego jednocześnie pracownikiem wystawcy faktury, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1109/10-3/AS), z dnia 28 września 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1046/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-8/12-5/OS).

Ad. 3.

Przepisy u.p.t.u. nie przewidują szczególnego momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawianych przez nabywcę w ramach samofakturowania. Ponieważ jednak warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest zaakceptowanie ich przez sprzedającego, w ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi ich zatwierdzenie, o ile przed końcem tego okresu w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy po stronie Partnera. Podobnie w sytuacji wystawienia w ramach samofakturowania faktur korygujących zarówno ?in plus? jak i ?in minus?, odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną one zatwierdzone przez sprzedającego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Dodatkowo w art. 86 ust. 19a u.p.t.u. uregulowano sposób rozliczenia podatku naliczonego w przypadku wystawienia faktury korygującej ?in minus? wskazując, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Z kolei kwestia rozliczania faktur korygujących ?in plus? nie została w u.p.t.u odrębnie uregulowana. W praktyce organów podatkowych uznaje się jednak, że odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących ?in plus? należy dokonać w miesiącu otrzymania faktury korygującej (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. IPPP1-443-285/11-4/EK oraz z dnia 23 września 2013 r. sygn. IPPP3/443-620/13-2/JK).

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, specyfikę procedury samofakturowania oraz planowany sposób zatwierdzania Faktur wystawionych w ramach samofakturowania, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych Faktur powstanie w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zatwierdzenie danej Faktury przez osobę upoważnioną przez Partnera, o ile przed końcem tego okresu w odniesieniu do nabytych towarów usług powstanie obowiązek podatkowy po stronie Partnera. Podobnie w sytuacji wystawienia w ramach samofakturowania faktur korygujących zarówno ?in plus? jak i ?in minus?, odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną one zatwierdzone przez osobę upoważnioną przez Partnera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zaznacza, że art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: ?Kwotę, podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług?.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.