Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył nieruchomość w roku 2012 z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług kosmetycznych (PKD 9602Z), o wartości początkowej przewyższającej 15 000 zł. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i objęty amortyzacją. W związku z wykorzystywaniem nieruchomości tylko do sprzedaży opodatkowanej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła w 100% VAT naliczony od zakupu nieruchomości.

W 2014 roku Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres świadczonych usług o usługi medyczne zwolnione od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W tym celu zamierzamy podzielić powierzchnię nieruchomości na część, która jest tylko i wyłącznie związana ze sprzedażą zwolnioną 30% (gabinety medyczne) oraz część, która jest tylko i wyłącznie związana ze sprzedażą opodatkowaną (usługi kosmetyczne). Jednocześnie Wnioskodawca szacuje, że około 50% sprzedaży będzie zwolniona od VAT i 50% sprzedaży będzie opodatkowana VAT. Przyjmując tę proporcję Zainteresowany planuje rozliczać podatek VAT od pozostałych wydatków, dla których nie będzie możliwe wyodrębnienie w jakiej części są związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kiedy jest możliwe wyodrębnienie powierzchni nieruchomości przeznaczonej do czynności zwolnionej od VAT i powierzchni nieruchomości przeznaczonej do czynności opodatkowanej VAT można dokonywać po zakończeniu roku rocznych korekt podatku VAT przyjmując procentowy podział nieruchomości wg powierzchni?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nieruchomość jest wykorzystywana do czynności zwolnionych i opodatkowanych i jest możliwe ustalenie powierzchni wykorzystywanej do tych czynności, nie ma żadnych przeszkód prawnych aby wyliczony w ten sposób procent wykorzystywać do rocznych korekt podatku VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 1 używa sformułowania ?w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?. W art. 90 opisuje sposób w jaki należy dokonywać korekty podatku w przypadku wykorzystywania towarów do czynności zwolnionych i opodatkowanych. W art. 91 opisuje korekty środków trwałych w tym środków trwałych będących nieruchomościami dla których okres korekty wynosi 10 lat (jeśli ich wartość przekracza 15 000 zł). W żadnym przepisie ustawodawca nie zabrania stosowania metod odzwierciedlających stan faktyczny. W przypadku nieruchomości Spółki zakupionej w 2012 r. i wykorzystywanej do tej pory tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych, od której przy zakupie odliczono 100% podatku VAT nie ma żadnych przeciwwskazań aby po zmianie przeznaczenia i wykorzystywania jej także do czynności zwolnionych od podatku VAT ustalić najlepszą odzwierciedlającą stan faktyczny metodę rozliczania rocznej korekty podatku VAT. Jeżeli ściśle określona powierzchnia nieruchomości jest wykorzystywana do czynności zwolnionych i opodatkowanych to najlepszą metodą rozliczenia rocznej korekty podatku VAT jest wyliczenie procentowego udziału powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanej, w ogólnej powierzchni nieruchomości.

Podobne stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-464/11-2/SJ, w której stwierdza ?każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy na kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa dla ustalenia podatku naliczonego przypadającego do odliczenia?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast ? w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ? kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy ? w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ? na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ? ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy ? proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako ?zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną?.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wskazać należy, że zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2?5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których ? zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy ? przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności ? art. 90 ust. 5 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. Pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy ? przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust.2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ustawy ? po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy ? w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 ? w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy ? w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy ? przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 7a ustawy ? w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku w niniejszej sprawie Wnioskodawca w 2012 r. nabył nieruchomość (budynek) i początkowo wykorzystywał go tylko do czynności opodatkowanych, w związku z czym odliczył cały podatek naliczony. Od roku 2014 Zainteresowany zamierza wykorzystywać ten budynek w części do czynności opodatkowanych VAT oraz w części do czynności zwolnionych od podatku.

Oznacza to, że Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne związane początkowo tylko z czynnościami opodatkowanymi, a następnie (w związku ze zmianą przeznaczenia budynku) służące do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Powoduje to zatem konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonał tego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, która w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania będzie także służyła wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z nabyciem budynku, tj. związanych obecnie z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku Wnioskodawca nie może dokonywać rocznych korekt podatku według ustalonej proporcji wynikającej z zastosowania powierzchniowego klucza podziału nieruchomości, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług takiego sposobu rozliczenia podatku nie przewiduje, natomiast wprost wskazuje na sposób dokonywania korekty odliczonego podatku VAT dotyczącego wydatków służących czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, tj. według regulacji zawartych w art. 90 i 91 ustawy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.