1. Czy faktura VAT wystawiona przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru uprawnia podatnika (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przed powstaniem obowiązku podatkowego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych. W związku z działalnością nabywa od kontrahentów usługi oraz towary. Spółka zakłada sytuację, gdy kontrahent z tytułu zawartej umowy wystawi fakturę VAT zanim zlecona mu usługa zostanie wykonana, lub zanim zamówiony u niego towar zostanie dostarczony do Wnioskodawcy.

Spółka zakłada również, że usługi których dotyczy problem nie są usługami, których obowiązek podatkowy określono w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 oraz czynnościami wymienionymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz towary, których dotyczy problem nie są towarami wymienionymi w art. 19 ust. 16a ww. ustawy. Z zakresu omawianych zdarzeń wyłączone są również transakcje poprzedzone zaliczkami/przedpłatami etc.

Typowym przykładem, który dotyczy zapytania, są usługi serwisowe.

Do chwili obecnej Zainteresowany odliczał kwotę podatku VAT naliczonego w momencie ostatecznego zrealizowania usługi przez kontrahenta poprzez korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wpływu faktury VAT lub za miesiąc następny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy faktura VAT, wystawiona przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru uprawnia podatnika ? nabywcę do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT, wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności przed terminem wskazanym w art. 19 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru...
2. Czy podatnik ? nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego, w momencie wykonania usługi lub dostawy towaru, bez konieczności korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wpływu faktury lub miesiąc następny...

Wnioskodawca uważa, iż wystawiona przez dostawcę towaru lub usługodawcę faktura VAT przed realizacją dostawy lub przed wykonaniem usługi nie zakazuje nabywcy prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającej z takiej faktury. Uważa również, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z ww. faktury przysługuje w terminie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, w bieżącym rozliczeniu, bez konieczności korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawiono fakturę VAT.

Skoro ustawodawca przewiduje możliwość wystawienia faktury VAT przed realizacją dostawy towaru oraz przed wykonaniem usługi, to z pewnością taka faktura, choć wystawiona przedwcześnie, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Przeciwne stanowisko byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT, jeśli wystawca wystawił fakturę VAT przed czasem, zobowiązany jest do rozliczenia tego podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. W efekcie powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy/wykonawcy usługi nabywca tychże towarów lub usług ma prawo do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z opisanej wyżej faktury VAT wynika wprost z treści art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi: ?w przypadku otrzymania faktury VAT, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel albo przed wykonaniem usługi (?) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi?.

Tak więc, omawiany artykuł nie tylko wskazuje na prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, ale i określa termin, w którym może on dokonać tego odliczenia, tj. moment nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo wykonania usługi. Wyłączenie dotyczy sytuacji, w których faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, ustawodawca przesuwa jedynie moment odliczenia kwoty podatku VAT, wynikającego z ww. faktur, z miesiąca wpływu faktury VAT lub miesiąca następnego na chwilę faktycznego rozporządzania towarem lub na chwilę wykonania usługi.

Dopiero w sytuacji nie skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w terminie, określonym w art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miesiącu nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, podatnik ? zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ? może nadal dokonać tego obniżenia, ale już poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższe oznacza, iż sytuacja, w której podatnik otrzymał fakturę VAT za niedostarczony jeszcze towar lub za niewykonaną jeszcze usługę, skutkuje następującymi konsekwencjami:

1. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z takiej faktury w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi;
2. podatnik, który nie obniży kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi, może tego dokonać poprzez korektę deklaracji VAT-7 za okres w którym wystąpiło takie prawo;
3. podatnik nie musi poza sytuacją opisaną w pkt 2 dokonywać obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7, a poprzez rozliczenie podatku VAT w miesiącu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

nbspnbsp - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, gdy zakupione towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług telekomunikacyjnych, nabywa od kontrahentów usługi oraz towary. Zainteresowany przyjmuje hipotetycznie sytuację, gdy kontrahent z tytułu zawartej umowy wystawi fakturę VAT zanim zlecona mu usługa zostanie wykonana lub zanim zamówiony u niego towar zostanie dostarczony do Wnioskodawcy.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ? prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższej zasady nie stosuje się zatem do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

W art. 86 ust. 12 ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do odliczenia VAT powstaje z chwilą nabycia tego prawa. Zastrzeżenie to ma zastosowanie wtedy, gdy wystawiono fakturę, a dostawa nie miała jeszcze miejsca. Regulacja powyższa, ma na celu powiązanie co do zasady momentu odliczenia podatku przez nabywcę z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ograniczenia tego prawa zawarte są m.in. w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 2 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ? w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało.

Na podstawie opisu zawartego we wniosku, należy przyjąć, iż przedmiotowe faktury zostaną wystawione przez kontrahenta Wnioskodawcy, przed wykonaniem usługi lub wydaniem towarów dla Zainteresowanego. Zatem w momencie ich wystawienia, faktury te nie będą dokumentowały żadnej czynności gospodarczej, ani sprzedaży towarów, tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi.

Odliczenie podatku, co do zasady związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, czy też wykonano usługę na rzecz podatnika. Jeśli bowiem faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku zawieszone jest do czasu, aż usługa czy też dostawa, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. Po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi podatnik odlicza podatek z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za okres następny.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma towar lub usługa zostanie wykonana, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.