Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w związku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych w związku z datą wykonania tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane związane z budową wodociągów i kanalizacji. Obecnie realizuje jako podwykonawca prace budowlane na podstawie zawartej umowy z konsorcjum polegające na budowie wodociągu. Generalnym wykonawcą jest konsorcjum mające siedzibę w Polsce, składające się z firm polskich i zagranicznych, zwane w umowie GRI (Generalny Realizator Inwestycji). Budowa polega na wykonaniu wodociągu na terenie objętym szczególną procedurą pod względem jakości i bezpieczeństwa, ponieważ docelowo gromadzony będzie na tym terenie gaz. Umowa została zawarta z Zainteresowanym w październiku 2012 r., a wykonywane prace budowlane rozliczane są etapowo (częściowo) na podstawie miesięcznych ?Postępów robót? (nazwa zaczerpnięta z zawartej umowy) potwierdzone wszelką dokumentacją podwykonawcy. Zgodnie z warunkami ogólnymi oraz szczególnymi zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a GRI faktura sprzedaży może być wystawiona wyłącznie na podstawie m.in. comiesięcznych ?Raportów z postępów robót? oraz ?Świadectwa statusu płatności?. Poniżej przedstawiono poszczególne etapy czynności zmierzające do rozliczenia robót, a tym samym do uzyskania ?Raportu z postępu robót? i ?Świadectwa statusu płatności?.

Po wykonaniu pewnego etapu prac pracownicy Wnioskodawcy składają wniosek o przeprowadzenie inspekcji wykonanych prac do GRI (Generalny Realizator Inwestycji). Generalny Realizator Inwestycji zawiadamia Nadzór Inwestorski (Nadzór Inwestorski jest przedstawicielem Zamawiającego), który również uczestniczy w odbiorze prac. Po przeprowadzonej inspekcji, która trwa kilka dni, elementy wykonanych prac, które otrzymały pozytywny wynik kontroli mogą być zaliczone do rozliczenia finansowego.

Kolejnym etapem po pozytywnie przeprowadzonej inspekcji elementu robót jest zraportowanie przez pracowników Zainteresowanego elementów prac, których inspekcja dotyczyła. Zraportowanie polega na czasochłonnym zebraniu dokumentacji (średnio ok. 3 tygodni, a w zależności od rodzaju elementów robót okres ten może być dłuższy lub krótszy) takiej jak: operaty geodezyjne, wyniki badań zagęszczenia gruntu, badania i ocena połączeń elementów zgrzewanych, dokumentacja fotograficzna.

Dla każdego rodzaju robót sporządzany jest osobno raport, który jest sprawdzany i podpisywany przez kierownika Generalnego Realizatora Inwestycji.

Oryginały zatwierdzonej dokumentacji (zazwyczaj jest to od trzech do sześciu segregatorów zebranych dokumentów) przekazywane są do Inspektorów Jakości, natomiast kopie tych dokumentów kompletowane są w pakiety i kierowane wraz z pismem przewodnim o wykonanych pracach budowlanych do działu kontroli projektów i rozliczeń GRI. Dział kontroli projektów i rozliczeń GRI analizuje przygotowany pakiet dokumentów i po ostatecznym stwierdzeniu ich poprawności opracowuje tzw. ?Świadectwo statusu płatności?, które stanowi podstawę zgodnie z zawartą umową do wystawienia faktury sprzedaży przez podwykonawcę (w tym przypadku przez Wnioskodawcę). Tak sporządzony w kilku egzemplarzach dokument wymaga podpisu osób upoważnionych do jego zatwierdzenia.

Wystawiony dokument ?Świadectwo statusu płatności? zawiera kilkadziesiąt stron, na wydrukach którego zawarta jest data wystawienia tego dokumentu.

Z uwagi na długotrwały proces zatwierdzania prac budowlanych, nanoszenia w nich zmian ilościowych, a w konsekwencji wartościowych przez poszczególne wydziały kontroli GRI oraz Zamawiającego sprawiają, że ?Świadectwo statusu płatności? wystawiane jest po np. dwóch lub trzech miesiącach od daty zakończenia robót. Ostatnie ?Świadectwo statusu płatności? zostało wystawione w dniu 4 czerwca 2014 r. i z tym dniem została wystawiona faktura sprzedaży, a dotyczyło ono robót wykonanych do dnia 28 lutego 2014 r. Dzień wystawienia ?Świadectwa statusu płatności?, tj. 4 czerwca 2014 r. uznany został przez Wnioskodawcę jako dzień sprzedaży robót budowlanych co zostało potwierdzone przez Zainteresowanego fakturą sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo przyjmując datę sporządzenia ?Świadectwa statusu płatności? jako datę wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo przyjmując datę sporządzenia ?Świadectwa statusu płatności? jako datę wykonania usługi, gdyż do momentu sporządzenia ?Świadectwa statusu płatności? nie ma możliwości określenia wartości wykonanej usługi z uwagi na liczne korekty ilościowe i wartościowe podczas weryfikacji raportów w poszczególnych działach decyzyjnych Zamawiającego i Generalnego Wykonawcy. Realizacja zawartej w 2012 r. umowy odbywa się etapowo (częściowo), a zakończy się gdy Generalny Wykonawca wyda ?Końcowy raport z postępu robót?. Art. 19a ust. 2 ustawy wskazuje, że przy przyjmowaniu częściowo wykonanych usług, usługę uznaje się za wykonaną gdy określono dla niej zapłatę. Określenie zapłaty za wykonany etap usługi w opisanym we wniosku przypadku następuje w dacie wydania ?Świadectwa statusu płatności? będącą również datą częściowego wykonania usług budowlanych. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a, obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury nie później, a niżeli 30-go dnia od daty wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy ? obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy ? obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano?montażowych.

Art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Natomiast w myśl art. 19a ust. 7 ustawy ? w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu ? z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy ? fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług ? w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy ? faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   
   

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano?montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych istotne jest zatem prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Wskazać należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano ?montażowych nie odwołuje się do terminu sporządzenia dokumentacji wykonawczej. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano?montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodnie z umową, nie zaś np. przyjęcie tych usług na podstawie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych).

Jak wcześniej wskazano, forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo?odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo?odbiorczy czy odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do usług budowlanych lub budowlano?montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma, w myśl ww. art. 19a ust. 2 ustawy, czy dla tej części usługi strony umowy określiły zapłatę. Zatem, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT, należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. W rezultacie dla usług wykonanych częściowo, dla których określono zapłatę stosowane będą ?umowne? zasady przewidziane ustawą o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane związane z budową wodociągów i kanalizacji. Obecnie realizuje jako podwykonawca prace budowlane na podstawie zawartej umowy z konsorcjum polegające na budowie wodociągu. Generalnym wykonawcą jest konsorcjum mające siedzibę w Polsce, składające się z firm polskich i zagranicznych, zwane w umowie GRI (Generalny Realizator Inwestycji). Budowa polega na wykonaniu wodociągu na terenie objętym szczególną procedurą pod względem jakości i bezpieczeństwa, ponieważ docelowo gromadzony będzie na tym terenie gaz. Umowa została zawarta z Zainteresowanym w październiku 2012 r., a wykonywane prace budowlane rozliczane są etapowo (częściowo) na podstawie miesięcznych ?Postępów robót? (nazwa zaczerpnięta z zawartej umowy) potwierdzone wszelką dokumentacją podwykonawcy. Zgodnie z warunkami ogólnymi oraz szczególnymi zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a GRI faktura sprzedaży może być wystawiona wyłącznie na podstawie m.in. comiesięcznych ?Raportów z postępów robót? oraz ?Świadectwa statusu płatności?. Etapy czynności zmierzających do rozliczenia robót, a tym samym do uzyskania ?Raportu z postępu robót? i ?Świadectwa statusu płatności? przedstawiają się następująco:

Po wykonaniu pewnego etapu prac pracownicy Wnioskodawcy składają wniosek o przeprowadzenie inspekcji wykonanych prac do GRI (Generalny Realizator Inwestycji). Generalny Realizator Inwestycji zawiadamia Nadzór Inwestorski (Nadzór Inwestorski jest przedstawicielem Zamawiającego), który również uczestniczy w odbiorze prac. Po przeprowadzonej inspekcji, która trwa kilka dni, elementy wykonanych prac, które otrzymały pozytywny wynik kontroli mogą być zaliczone do rozliczenia finansowego. Kolejnym etapem po pozytywnie przeprowadzonej inspekcji elementu robót jest zraportowanie przez pracowników Zainteresowanego elementów prac, których inspekcja dotyczyła. Zraportowanie polega na czasochłonnym zebraniu dokumentacji (średnio ok. 3 tygodni, a w zależności od rodzaju elementów robót okres ten może być dłuższy lub krótszy) takiej jak: operaty geodezyjne, wyniki badań zagęszczenia gruntu, badania i ocena połączeń elementów zgrzewanych, dokumentacja fotograficzna. Dla każdego rodzaju robót sporządzany jest osobno raport, który jest sprawdzany i podpisywany przez kierownika Generalnego Realizatora Inwestycji. Oryginały zatwierdzonej dokumentacji (zazwyczaj jest to od trzech do sześciu segregatorów zebranych dokumentów) przekazywane są do Inspektorów Jakości, natomiast kopie tych dokumentów kompletowane są w pakiety i kierowane wraz z pismem przewodnim o wykonanych pracach budowlanych do działu kontroli projektów i rozliczeń GRI. Dział kontroli projektów i rozliczeń GRI analizuje przygotowany pakiet dokumentów i po ostatecznym stwierdzeniu ich poprawności opracowuje tzw. ?Świadectwo statusu płatności?, które stanowi podstawę zgodnie z zawartą umową do wystawienia faktury sprzedaży przez podwykonawcę (w tym przypadku przez Wnioskodawcę). Tak sporządzony w kilku egzemplarzach dokument wymaga podpisu osób upoważnionych do jego zatwierdzenia. Wystawiony dokument ?Świadectwo statusu płatności? zawiera kilkadziesiąt stron, na wydrukach którego zawarta jest data wystawienia tego dokumentu.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, tj. potwierdzenia czy Zainteresowany postępuje prawidłowo przyjmując datę sporządzenia ?Świadectwa statusu płatności? jako datę wykonania usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, długotrwały proces zatwierdzania prac budowlanych, nanoszenia w nich zmian ilościowych, a w konsekwencji wartościowych przez poszczególne wydziały kontroli GRI oraz Zamawiającego sprawią, że ?Świadectwo statusu płatności? wystawiane jest po np. dwóch lub trzech miesiącach od daty zakończenia robót. Ostatnie ?Świadectwo statusu płatności? zostało wystawione w dniu 4 czerwca 2014 r. i z tym dniem została wystawiona faktura sprzedaży, a dotyczyło ono robót wykonanych do dnia 28 lutego 2014 r. Dzień wystawienia ?Świadectwa statusu płatności?, tj. 4 czerwca 2014 r. uznany został przez Wnioskodawcę jako dzień sprzedaży robót budowlanych co zostało potwierdzone przez Zainteresowanego fakturą sprzedaży.

O wykonaniu usług budowlanych ? jak wynika z powołanych przepisów ? będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. W przypadku usług budowlanych należy przyjąć, że ?wykonanie usługi? następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją ? stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlanych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego (GRI) faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Wnioskodawcę. O wykonaniu usług budowlanych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznym stwierdzeniu jej poprawności. Bowiem, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług (części usług). Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi budowlane zrealizowane przez niego w oparciu o przedstawione w stanie faktycznym umowy należy uznać za wykonane w dniu sporządzenia ?Świadectwa statusu płatności?, stanowiącego zgodnie z postanowieniami umów podstawę do dokonania rozliczeń częściowych pomiędzy stronami umowy.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem ? nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.