Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług (...)

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportu wraz z demontażem lub montażem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą ?A?, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy. Przedmiotem działalności (zgodnie z PKD 2007) jest naprawa i konserwacja maszyn oraz naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (33.12.Z oraz 95.1 12). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

Wnioskodawca opłaca zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), powoływanej dalej jako ?z.p.d.?.

Wnioskodawca zatrudnia dwie osoby, z których żadna nie spełnia kryteriów wymienionych w przepisie art. 25 ust. 6 pkt 2 z.p.d.

Usługi naprawy i konserwacji urządzeń są wykonywane wyłącznie na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Serwisowane urządzenia są tam dostarczane, zaś po wykonaniu powyższych usług są odbierane przez zleceniodawcę. Transport urządzeń pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem odbywa się przeważnie za pośrednictwem firm kurierskich lub pocztowych.

W pewnych przypadkach zachodzić może jednak konieczność demontażu i ponownego montażu serwisowanego elementu na terenie przedsiębiorstwa klienta, w celu umożliwienia jego transportu, gdy transport całego urządzenia jest niecelowy lub niemożliwy. W szczególności sytuacja taka dotyczyć może serwisowanych elementów maszyn wykorzystywanych w fabrykach.

Schemat postępowania w takich przypadkach byłby następujący:

1. Wnioskodawca na mocy umowy z podmiotem trzecim zleca mu wymontowanie, odebranie i transport danego elementu od zleceniodawcy.
2. Podmiot trzeci wymontowuje serwisowany element z urządzenia na terenie przedsiębiorstwa zleceniodawcy.
3. Podmiot trzeci odbiera serwisowany element od zleceniodawcy i dostarcza go do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
4. Serwisowany element podlega usługom serwisowym na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
5. Po zakończeniu powyższych prac, podmiot trzeci odbiera serwisowany element z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i dostarcza go do przedsiębiorstwa zleceniodawcy.
6. Podmiot trzeci montuje serwisowany element w urządzeniu na terenie przedsiębiorstwa zleceniodawcy.
7. Zleceniodawca otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę obejmującą (oprócz ceny za wykonaną usługę) koszty transportu i montażu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu nabycia powyższych usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (dalej jako: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wspomniane usługi transportu wraz z demontażem lub montażem byłyby wykorzystywane wyłącznie w celu wykonania przez Wnioskodawcę usług konserwacji i naprawy sprzętu elektronicznego. Pozostawałyby one z nimi w bezpośrednim związku, ponieważ bez nich przeprowadzenie usług serwisowych byłoby fizycznie niemożliwe.

Ponieważ usługi świadczone przez Wnioskodawcę są opodatkowane w rozumieniu powyższego przepisu, uznać należy, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportu wraz z demontażem lub montażem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawca w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy ? w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy ? kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

? z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.
   
   

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy ? obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług transportu wraz z demontażem lub montażem opisanych we wniosku.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na naprawie i konserwacji maszyn oraz naprawie i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych. Usługi naprawy i konserwacji urządzeń są wykonywane wyłącznie na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Serwisowane urządzenia są tam dostarczane, zaś po wykonaniu powyższych usług są odbierane przez zleceniodawcę. Transport urządzeń pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem odbywa się przeważnie za pośrednictwem firm kurierskich lub pocztowych. W pewnych przypadkach zachodzić może jednak konieczność demontażu i ponownego montażu serwisowanego elementu na terenie przedsiębiorstwa klienta, w celu umożliwienia jego transportu, gdy transport całego urządzenia jest niecelowy lub niemożliwy. W szczególności sytuacja taka dotyczyć może serwisowanych elementów maszyn wykorzystywanych w fabrykach.

Schemat postępowania w takich przypadkach byłby następujący: Wnioskodawca na mocy umowy z podmiotem trzecim zleca mu wymontowanie, odebranie i transport danego elementu od zleceniodawcy. Podmiot trzeci wymontowuje serwisowany element z urządzenia na terenie przedsiębiorstwa zleceniodawcy. Podmiot trzeci odbiera serwisowany element od zleceniodawcy i dostarcza go do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Serwisowany element podlega usługom serwisowym na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Po zakończeniu powyższych prac, podmiot trzeci odbiera serwisowany element z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i dostarcza go do przedsiębiorstwa zleceniodawcy. Podmiot trzeci montuje serwisowany element w urządzeniu na terenie przedsiębiorstwa zleceniodawcy. Zleceniodawca otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę obejmującą (oprócz ceny za wykonaną usługę) koszty transportu i montażu.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportu wraz z demontażem lub montażem. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi usługami transportu wraz z demontażem lub montażem a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi pod warunkiem niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o którym mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.