Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie aportu.

27.11.2013

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 9 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) uzupełnionym w dniu 22 listopada 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie aportu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie aportu. Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2013 r. o opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

?A? Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Szczecinek Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Wspólnik Wnioskodawcy (dalej: Wspólnik) zamierza wnieść do Spółki wkład rzeczowy (aport), w zamian za co uzyska w Spółce udziały (akcje), bądź też zwiększona zostanie wartość nabytych wcześniej udziałów (akcji). Przedmiotem otrzymanego aportu będą rzeczy ruchome (maszyny i urządzenia) oraz nieruchomości, z których część może podlegać zwolnieniu od VAT, część natomiast może być opodatkowana według stawki 23%. Wspólnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wniesienie aportu zostanie udokumentowane przez Wspólnika fakturami VAT. W odniesieniu do tej części maszyn i urządzeń oraz nieruchomości, która będzie opodatkowana według stawki 23%, na fakturach wykazane zostaną kwoty podatku VAT.

Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Otrzymane od Wspólnika maszyny i urządzenia oraz nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie aportu.

Obecne regulacje ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów tej ustawy nie przewidują odrębnych zasad opodatkowania podatkiem VAT wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego. Oznacza to, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie składników majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego spełnia przesłankę odpłatności. W zamian za wniesione składniki majątku strona wnosząca aport uzyskuje bowiem udziały (akcje) w spółce, do której aport jest wnoszony. Należy stwierdzić, że w tej sytuacji dochodzi do wymiany świadczeń: dostawa towarów w drodze aportu w zamian za udziały (akcje). Wobec powyższego, wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach. Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawowe zatem przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następujące:

Wnioskodawca powinien posiadać statusu podatnika VAT czynnego,
Wnioskodawca powinien otrzymać fakturę zawierającą kwotę podatku VAT naliczonego,
nabyte towary powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
w momencie otrzymania aportu Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,
wniesienie do Spółki maszyn i urządzeń oraz nieruchomości w formie aportu zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez Wspólnika,
otrzymane i nabyte maszyny i urządzenia oraz nieruchomości zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Spółce jako podmiotowi otrzymującemu przedmiotowy aport będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wnoszącego aport Wspólnika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2013 r. (sygn. 1PPP3/443-1265/12-2/SM);
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 marca 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1719/11/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawca w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy ? przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy ? przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy ? nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z regulacji ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały). W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT).

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci maszyn i nieruchomości do spółki kapitałowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję towaru, należy przyjąć, że wniesienie aportu w postaci maszyn i nieruchomości do spółki kapitałowej jest opodatkowane podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towaru.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy ? w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy ? kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

? z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy ? obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Wspólnik Wnioskodawcy zamierza wnieść do Spółki wkład rzeczowy (aport), w zamian za co uzyska w Spółce udziały (akcje), bądź też zwiększona zostanie wartość nabytych wcześniej udziałów (akcji). Przedmiotem otrzymanego aportu będą rzeczy ruchome (maszyny i urządzenia) oraz nieruchomości, z których część może podlegać zwolnieniu od VAT, część natomiast może być opodatkowana według stawki 23%. Wspólnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki wkładu rzeczowego w postaci rzeczy ruchomych (maszyn i urządzeń) oraz nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) wkładem rzeczowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi pod warunkiem niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o którym mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.