Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego od wierzytelności nieściągalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego od wierzytelności nieściągalnych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego od wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą w zakresie leasingu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wystawia na rzecz kontrahentów ? nabywców świadczonych przez Spółkę usług lub dostarczanych towarów ? faktury VAT, w tym również faktury korygujące, z wykazywaną na nich kwotą podatku VAT należnego. W części przypadków kontrahenci Spółki nie regulują w terminie należności wynikających z wystawianych przez Spółkę faktur. W niektórych sytuacjach okres opóźnienia w zapłacie należności na rzecz Spółki przekracza 180 dni od terminu jej płatności. Kontrahentami i dłużnikami Spółki są zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki niemające osobowości prawnej, również będące czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym, do kwot podatku VAT należnego wykazanych na fakturach dokumentujących należności, które nie zostały uregulowane przez nabywców w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności, Spółka stosuje przepisy działu IX, rozdziału 1a ?Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności? ustawy o VAT. W szczególności, po dopełnieniu wymogów wskazanych w art. 89a ustawy o VAT oraz na zasadach określonych w tym przepisie, Spółka dokonuje korekty podatku VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponieważ jednym z warunków dokonania korekty podatku VAT należnego na zasadach określonych w art. 89a ustawy o VAT (dalej: ulga na złe długi) jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności określonych w tym przepisie (dalej: zawiadomienie) oraz brak zapłaty w jakiejkolwiek formie należności przez dłużnika w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia, Spółka ? w celu dopełnienia powyższego warunku ? przesyła stosowne zawiadomienia za pośrednictwem poczty za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W niektórych przypadkach zawiadomienia przesłane przez Spółkę, z różnych przyczyn, nie docierają do dłużników. W szczególności, dłużnicy Spółki mogą być nieobecni pod adresem zamieszkania lub siedziby w momencie doręczenia, mogą także świadomie unikać lub odmawiać odebrania zawiadomienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym do zawiadomienia dłużnika o chęci skorzystania z ulgi na złe długi znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, w szczególności czy doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, będzie skuteczne również w przypadku, jeśli dłużnik faktycznie zawiadomienia nie odbierze, a spełnione zostaną przesłanki doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej...
2. Czy Spółka, mimo braku faktycznego odbioru zawiadomienia przez dłużnika, ma prawo do zastosowania ulgi na złe długi po otrzymaniu informacji z placówki, że zawiadomienie nie zostało odebrane przez dłużnika w ciągu 14 dni od nieskutecznej próby jego doręczenia oraz po dwukrotnym poinformowaniu dłużnika (dwukrotnym awizo) o pozostawieniu zawiadomienia w placówce pocztowej, a więc przy dokonaniu tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, przy założeniu, że spełnione zostały pozostałe warunki zastosowania ulgi na złe długi, a dłużnik nie uregulował należności w ciągu 28 dni od nieskutecznej próby doręczenia zawiadomienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego do zawiadomienia dłużnika o chęci skorzystania z ulgi na złe długi zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, w szczególności doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, będzie skuteczne również w przypadku, jeśli dłużnik faktycznie zawiadomienia nie odbierze, a spełnione zostaną przesłanki doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Spółka stoi także na stanowisku, że mimo braku faktycznego odbioru zawiadomienia przez dłużnika, ma ona prawo do zastosowania ulgi na złe długi po otrzymaniu informacji z placówki pocztowej, że zawiadomienie nie zostało odebrane przez dłużnika w ciągu 14 dni od nieskutecznej próby jego doręczenia oraz po dwukrotnym poinformowaniu dłużnika o pozostawieniu zawiadomienia w placówce pocztowej, przy założeniu, że spełnione zostały pozostałe warunki zastosowania ulgi na złe długi, a dłużnik nie uregulował należności w ciągu 28 dni od nieskutecznej próby doręczenia zawiadomienia.

Zasady stosowania ulgi na złe długi zostały określone w dziale IX ?Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe?, w rozdziale 1a ?Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności? ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jednym z warunków zastosowania przez Spółkę ulgi na złe długi jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku VAT należnego oraz brak uregulowania należności przez dłużnika w jakiejkolwiek formie w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia.

Na mocy art. 89a ust. 3 Spółka ma prawo dokonać korekty podatku VAT należnego za okres rozliczeniowy, w którym upłynął wskazany powyżej termin 14 dni, nie wcześniej jednak niż za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru zawiadomienia, przy czym warunkiem zastosowania ulgi na złe długi jest otrzymanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez dłużnika przedmiotowego zawiadomienia.

Z kolei, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku zawiadomienia i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Wskazane przepisy ustawy o VAT, regulujące zasady stosowania ulgi na złe długi, nadają istotne znaczenie czynności otrzymania przez dłużnika zawiadomienia przesłanego przez wierzyciela o zamiarze dokonania korekty podatku VAT należnego. Otrzymanie przez dłużnika zawiadomienia z jednej strony stanowi dla wierzyciela podstawowy warunek dla zastosowania ulgi na złe długi, z drugiej zaś strony wyznacza dłużnikowi termin na zapłatę wierzycielowi należności i uniknięciu konieczności korygowania podatku VAT naliczonego.

Należy zaznaczyć, iż fakt otrzymania zawiadomienia jest zwykle okolicznością niekorzystną z punktu widzenia dłużnika, który po odbiorze zawiadomienia jest z mocy prawa zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego, bądź też w celu uniknięcia tej korekty do zapłaty należności na rzecz wierzyciela. W związku z powyższym, w wielu przypadkach dłużnicy świadomie unikają lub odmawiają odbioru zawiadomienia przesyłanego przez wierzyciela, co w pewnym sensie jest działaniem uzasadnionym z punktu widzenia ochrony własnych interesów dłużnika. W konsekwencji, w przypadku braku zabezpieczenia pozycji wierzyciela zamierzającego zastosować ulgę na złe długi, dłużnik mógłby w stosunkowo prosty sposób uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z otrzymaniem zawiadomienia poprzez unikanie lub odmowę jego przyjęcia. Taka sytuacja naruszałaby jednak prawo wierzyciela do korekty podatku VAT należnego przyznane przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT czyniąc je de facto jedynie prawem fikcyjnym, trudnym do zastosowania w praktyce. Ponadto, przyjęcie wniosku, iż wierzyciel nie ma możliwości zastosowania ulgi na złe długi jeśli dłużnik unika lub odmawia przyjęcia zawiadomienia w znaczny sposób osłabiałoby pozycję wierzyciela i pozbawiałoby podatników możliwości do stosowania ulgi na złe długi jako instrumentu ? z jednej strony łagodzącego finansowe dolegliwości wynikające z nierzetelności dłużników ? a z drugiej strony motywującego dłużników do regulowania zaległości płatniczych.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż ustawodawca w treści regulacji ustawy o VAT nie zawarł szczególnych przepisów dotyczących zasad doręczania dłużnikowi zawiadomienia o zamiarze zastosowania ulgi na złe długi. Ustawodawca postanowił natomiast, w art. 89b ust. 5 ustawy o VAT, iż do zawiadomienia stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Powołana regulacja, poprzez odwołanie się do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT odnosi się również do art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, który to przepis nakłada na wierzyciela obowiązek zawiadomienia dłużnika o zamiarze stosowania ulgi na złe długi, a także posługuje się pojęciem ?otrzymania zawiadomienia? przez dłużnika. Naturalną konkluzją wynikającą z analizy wskazanej konstrukcji przepisów art. 89b ust. 5, art. 89b ust. 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest, iż ustawodawca nakazał stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach do zawiadomienia przesyłanego przez wierzyciela dłużnikowi, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku braku faktycznego odebrania zawiadomienia przez dłużnika, co może wynikać z nieobecności dłużnika, bądź też świadomego unikania lub odmowy odbioru zawiadomienia, należy przyjąć iż ?otrzymanie zawiadomienia? wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 6 następuje odpowiednio w dniach wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Oznacza to, iż warunek odpowiedniego zawiadomienia dłużnika o zamiarze stosowania ulgi na złe długi, wyrażony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie ogranicza pojęcia ?otrzymanie zawiadomienia? tylko i wyłącznie do faktycznego odbioru tego zawiadomienia przez wskazanego w nim dłużnika, lecz obejmuje swym zakresem także sytuacje, gdy otrzymanie zawiadomienia następuje w wyniku doręczenia zastępczego na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wystarczającym dla spełniania przez Spółkę warunku zawiadomienia dłużnika, jest wystąpienie doręczenia zastępczego w tych sytuacjach, gdy zawiadomienie nie zostało faktycznie odebrane przez dłużnika (na przykład unikał on lub odmówił jego odebrania) oraz otrzymanie z placówki pocztowej stosownej informacji o tym, że zawiadomienie nie zostało odebrane.

Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 89b ust. 5 ustawy o VAT do przepisów Ordynacji podatkowej ma na celu zapewnienie skuteczności czynności doręczenia zawiadomienia. Wprowadzenie fikcji prawnej doręczania powoduje, że doręczenie zastępcze odnosi skutek prawny z wszystkimi jego konsekwencjami. Oznacza to, iż Spółka po wystąpieniu doręczenia zastępczego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zakładając że spełnione są pozostałe warunki określone w ustawie o VAT, ma pełne prawo do zastosowania ulgi na złe długi i dokonania obniżenia podatku VAT należnego.

Przepisy Ordynacji podatkowej, której ustawodawca nakazuje stosować do zawiadomienia przesyłanego dłużnikowi przez wierzyciela zamierzającego skorzystać z ulgi na złe długi, to przepisy rozdziału 5 ?Doręczenia? w dziale IV ?Postępowanie podatkowe? Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być także doręczane osobie upoważnionej do ich odbioru w miejscu pracy adresata, a w uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Na mocy art. 149 Ordynacji podatkowej, w razie nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Natomiast na mocy art. 151 osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności.

Art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadza instytucję doręczenia zastępczego, zgodnie z którą w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wcześniej wskazany, w przypadkach gdy pismo doręcza się za pośrednictwem poczty, poczta przechowuje je przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a adresat otrzymuje dwukrotnie informację (awizo) o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej. Zgodnie z tą regulacją zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Co istotne, z mocy ustawy, to jest art. 150 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, w który pismo było przechowywane w placówce pocztowej. Na mocy art. 151 Ordynacji podatkowej powyższe zasady mają zastosowanie również do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Powyższa regulacja wprowadza zatem fikcję prawną, zgodnie z którą brak odbioru pisma przez adresata we wskazanym 14 dniowym okresie jest równoznaczny ze skutecznym doręczeniem tego pisma adresatowi z wszelkimi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z faktu doręczenia, a za dzień doręczenia uznaje się ostatni dzień wskazanego okresu. Jak Spółka wskazała wcześniej, na mocy art. 89b ust. 5 ustawy o VAT powyższe skutki prawne równoznaczne ze skutkami faktycznego doręczenia zachodzą także w sytuacji, gdy Spółka zawiadomiła dłużnika o zamiarze zastosowania ulgi na złe długi, a dłużnik świadomie unika odbioru zawiadomienia.

W ocenie Spółki, w tym przypadku należy uznać, iż doręczenie nastąpiło w ostatnim dniu 14 dniowego okresu kiedy zawiadomienie, jest przechowywane przez placówkę pocztową, który to okres następuje bezpośrednio po nieskutecznej próbie doręczenia zawiadomienia dłużnikowi. W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę ? po upływie 14 dni przechowywania zawiadomienia w placówce pocztowej i dwukrotnym jego awizowaniu ? potwierdzenia z tej placówki, iż zawiadomienie (pismo) nie zostało podjęte przez dłużnika (adresata), stanowi przesłankę do zastosowania ulgi na złe długi i skorygowania podatku VAT należnego; przy założeniu że spełnione zostały pozostałe obowiązki wynikających z ustawy o VAT.

Należy także wskazać na pozostałe regulacje Ordynacji podatkowej odnoszące do doręczania pism. W świetle art. 151a tej ustawy jeśli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Natomiast na mocy art. 153 Ordynacji podatkowej jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W ocenie Spółki, na mocy art. 89b ust. 5 ustawy o VAT, również zasady doręczenia zastępczego wskazane odpowiednio w art. 151a oraz w art. 153 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do przesyłanego przez Spółkę dłużnikom zawiadomienia o zamiarze zastosowania ulgi na złe długi. Art. 151a Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie odpowiednio do sytuacji, kiedy adres podany Spółce przez dłużnika będzie niezgodny ze stanem faktycznym, a Spółka nie będzie w stanie ustalić miejsca prowadzenia działalności dłużnika. W takiej sytuacji za datę doręczenia należy uznać dzień, w którym doszło do nieudanej próby doręczenia zawiadomienia. Natomiast, art. 153 Ordynacji podatkowej będzie odpowiednio stosowany w sytuacji kiedy dłużnik świadomie odmawia przyjęcia zawiadomienia. W takim przypadku, w ocenie Spółki, należy przyjąć, iż doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu wyrażenia przez dłużnika odmowy jego przyjęcia.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Spółkę znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej Organów podatkowych. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach do zawiadomienia przesyłanego przez wierzyciela dłużnikowi w celu poinformowania o zamiarze zastosowania ulgi na złe długi potwierdzają dla przykładu następujące interpretacje Organów podatkowych:

• interpretacja z dnia 3 listopada 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-773/10/KM,
• interpretacja z dnia 28 września 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-527/10-4/RR,
• interpretacja z dnia 5 listopada 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-923/09-2/PW,
• interpretacja z dnia 26 sierpnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-621/09-4/PW,
• interpretacja z dnia 5 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-200/09/ICz,
• interpretacja z dnia 10 lipca 2007 r. Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nr ZP/443-82/07.
  
  

W świetle powyższych uwag, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawione przez nią stanowisko jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego, a także w licznych interpretacjach Organów podatkowych wydawanych w tożsamych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.