1. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur (...)

18.12.2013

1. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT? 2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych, w odniesieniu do części wspólnych budynku poprzez zastosowanie powierzchniowego klucza podziału (poprzez dokonanie bieżących odliczeń, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)? 3. W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych, w oparciu o współczynnik, którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz związane ze sprzedażą mieszaną w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy i korekty zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy jak również w zakresie odliczenia poprzez zastosowanie powierzchniowego klucza podziału i korekty zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz związane ze sprzedażą mieszaną w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy i korekty zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy jak również w zakresie odliczenia poprzez zastosowanie powierzchniowego klucza podziału i korekty zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynku, który wykorzystuje do czynności podlegających opodatkowaniu poprzez:

świadczenie usługi odpłatnego najmu części budynku na rzecz Niepublicznego Zakładu Opiek Zdrowotnej ? jako czynność opodatkowana podatkiem VAT;
świadczenie usługi najmu pomieszczenia na gabinet stomatologiczny oraz najmu sprzętu specjalistycznego ? jako czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz
wynajmuje lokal mieszkalny na poddaszu budynku ? jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina ponosi wydatki z tytułu jego utrzymania obiektu takie jak dostawa energii, wody, utrzymanie czystości naprawy i remonty obiektu, utrzymanie i serwisowanie sprzętu medycznego (dalej: wydatki bieżące).

Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie prowadzić modernizację obiektu, ponosząc na to wydatki inwestycyjne, a niezależnie od tego będzie ponosić wydatki bieżące.

W obiekcie znajdują się części wspólne (wspólne wejście i korytarz), które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych.

Wnioskodawca jest w stanie wydzielić, które zakupione towary i usługi dotyczące poniesionych i ponoszonych wydatków bieżących są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a które do czynności zwolnionych, jednakże w związku z tym, że w obiekcie znajduje się wspólne wejście w tym zakresie nie jest w stanie wydzielić przedmiotowych wydatków.

Wnioskodawca będzie w stanie wydzielić, które zakupione towary i usługi dotyczące ewentualnych wydatków inwestycyjnych będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a które do czynności zwolnionych, jednakże w związku z tym, że w obiekcie znajduje się wspólne wejście w tym zakresie nie będzie w stanu wydzielić przedmiotowych wydatków.

W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zmodyfikuje obecną bądź też zawrze nową umowę najmu, na mocy której będzie refakturować na najemcę koszty mediów bądź też innych usług, które podlegają opodatkowaniu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w momencie poniesienia wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z częścią wspólną budynku (wspólne wejście do budynku i wspólny korytarz), budynek służył Gminie do wykonywania czynności:

opodatkowanych (wynajem na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, najem pomieszczenia na gabinet stomatologiczny, najem sprzętu) oraz
czynności zwolnionych z opodatkowania na gruncie VAT (najem lokalu mieszkalnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych, w odniesieniu do części wspólnych budynku poprzez zastosowanie powierzchniowego klucza podziału (poprzez dokonanie bieżących odliczeń, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych, w oparciu o współczynnik, którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych, w odniesieniu do części wspólnych budynku poprzez zastosowanie powierzchniowego klucza podziału (poprzez dokonanie bieżących odliczeń, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ad. 3.

W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych w oparciu i współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2.

W myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wynajmuje na podstawie odpłatnych umów obiekt ośrodka zdrowia, oraz wynajmuje znajdujące się tam sprzęty medyczne, działa jako podatnik VAT.

W związku z tym, że w obiekcie dochodzi do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, w ocenie Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, jak i wydatki inwestycyjne w części dotyczącej prowadzonej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z art. 88 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust.

1 ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów i usług związanych z różnymi rodzajami działalności, tzn. wykorzystywanymi przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, budynek wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i podlegających zwolnieniu. Gmina jest w stanie wydzielić wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące przypadające na część obiektu, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, jak i na część obiektu, która jest objęta zwolnieniem. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie, w jakim Gmina jest w stanie wydzielić przedmiotowe wydatki ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jednakże w odniesieniu do części wspólnych takich jak drzwi wejściowe i korytarz, jak i do innych wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie zastosowanie miarodajnego klucza podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy miarodajnym kluczem podziału będzie tzw. powierzchniowy klucz podziału. Oznacza to, że w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczania wydatków bieżących oraz inwestycyjnych według procentowego udziału, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów opodatkowanych.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-898/11-3/AK: ?w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien wpierw wydzielić z całości dokonanych zakupów tę ich część, która związana jest wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną. W dalszej kolejności, w stosunku do pozostałej części zakupów, służących jednocześnie obu wskazanym wyżej częściom inwestycji ? Wnioskodawca winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę zaistniałej sytuacji?.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów i usług związanych z różnymi rodzajami działalności, tzn. wykorzystywanymi przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wskazuje, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Gmina nie będzie wstanie wskazać obiektywnego klucza podziału w stosunku do wydatków ponoszonych na części wspólne jak i do innych wydatków, których nie jest wstanie rozdzielić, tj. przypisać ich do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych, zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wówczas Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego uwzględniając proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3, poprzez dokonanie bieżących odliczeń, jak również poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast ? w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ? kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (?).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy ? prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy ? jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności ? art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy ? działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy ? nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) ? zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo ? przedmiotowy,
w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
- czynności ? co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT ? muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez
  te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ? opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy ? przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (budynek) pozostaje własnością Gminy i wynajmowany jest/będzie za odpłatnością, co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy ? stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy ? zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług nie obejmuje swoim zakresem wynajmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynku, który wykorzystuje do czynności podlegających opodatkowaniu poprzez:

świadczenie usługi odpłatnego najmu części budynku na rzecz Niepublicznego Zakładu Opiek Zdrowotnej ? jako czynność opodatkowana podatkiem VAT;
świadczenie usługi najmu pomieszczenia na gabinet stomatologiczny oraz najmu sprzętu specjalistycznego ? jako czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz
wynajmuje lokal mieszkalny na poddaszu budynku ? jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie prowadzić modernizację obiektu, ponosząc na to wydatki inwestycyjne, a niezależnie od tego będzie ponosić wydatki bieżące.

W obiekcie znajdują się części wspólne (wspólne wejście i korytarz), które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych.

Zainteresowany wskazał, że w momencie poniesienia wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z częścią wspólną budynku (wspólne wejście do budynku i wspólny korytarz), budynek służył Gminie do wykonywania czynności:

opodatkowanych (wynajem na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, najem pomieszczenia na gabinet stomatologiczny, najem sprzętu) oraz
czynności zwolnionych z opodatkowania na gruncie VAT (najem lokalu mieszkalnego).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszonych na przedmiotowym budynku (wynajmowanym ? czynności opodatkowane i zwolnione).

Wskazać zatem należy, że w sytuacji gdy wydatki poniesione przez Gminę mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (które można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych) to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast wydatki związane są ze sprzedażą zwolnioną (które można przypisać wyłącznie do czynności zwolnionych) wówczas nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei gdy mamy do czynienia z sytuacją, w której wydatki dotyczą czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku VAT, których nie sposób przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy ? w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ? na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ? ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy ? proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako ?zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną?.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy także podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie

w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których ? zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy ? przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności ? art. 90 ust. 5 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy ? przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy ? w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy wnioskodawca wskazał, że ponosi również wydatki dotyczące części wspólnej budynku związane z wykonywanymi przez niego czynnościami zarówno opodatkowanymi jak i zwolnionymi i których nie jest w stanie wydzielić i powiązać ze sprzedażą opodatkowaną bądź zwolnioną. W związku z tym, Gmina ma wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W art. 86 ust. 14 ustawy wskazano, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 lub ust. 11 ustawy, może/będzie mogła tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, z uwzględnieniem wyliczonej proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy.

W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z częściami wspólnymi budynku, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie może dokonać odliczenia podatku według ustalonej proporcji poprzez zastosowanie powierzchniowego klucza podziału), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług wprost wskazuje na sposób odliczenia podatku VAT dotyczących wydatków służących czynnością opodatkowanym i zwolnionym od podatku, tj. art. 90 i 91 ustawy.

Ze względu na fakt, że Zainteresowany zamierzał skorzystać przy odliczeniu podatku naliczonego z klucza powierzchniowego stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.