Odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi na świetlice (...)

18.12.2013

Odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi na świetlice wiejskie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

jest prawidłowe ? w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), w części dotyczącej świetlicy nie wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę;
jest nieprawidłowe ? w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do części niewykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, jak i wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę;
jest prawidłowe ? w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...). Wniosek uzupełniono pismem z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiadając już status podatnika VAT, od 2010 r. ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlicy wiejskiej w miejscowości (...) (dalej: wydatki inwestycyjne). Gmina ponosi również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem świetlicy, w szczególności są to koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące). Wartość wybudowanego/zmodernizowanego obiektu przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie budować i modernizować świetlicę, a niezależnie od tego będzie ponosić na nie wydatki bieżące. Gmina wykorzystuje świetlicę do czynności opodatkowanych stawką 23%, poprzez odpłatne udostępnianie świetlicy w celach organizacji imprez, takich jak wesela, komunie. W budynku świetlicy mieści się siedziba Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: OSP). Gmina w 2013 r. zamierza zawrzeć umowę najmu z OSP i udostępniać zajmowaną przez nich część obiektu za odpłatnością. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że obecnie udostępnianie części budynku na potrzeby OSP ma charakter nieodpłatny i jest związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594). Gmina udostępniła część budynku na rzecz OSP na podstawie umowy użyczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W przyszłości Gmina zamierza zawrzeć umowę z OSP o odpłatne korzystanie (np. umowę najmu) z części budynku ? czynności te będzie opodatkowywać na gruncie VAT.

Od 2010 r. Gmina ponosiła również wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlicy wiejskiej w miejscowości (...) (dalej: wydatki inwestycyjne). Gmina ponosi również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem świetlicy, w szczególności są to koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące). Wartość wybudowanego/zmodernizowanego obiektu przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości również będzie budować i modernizować świetlicę, a niezależnie od tego będzie ponosić na nią wydatki bieżące. Gmina wykorzystuje świetlicę do czynności opodatkowanych stawką 23%, poprzez odpłatne udostępnianie świetlicy w celach organizacji imprez, takich jak wesela, komunie. W budynku świetlicy mieści się siedziba biblioteki gminnej. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina nie ma osobnej jednostki budżetowej, czy instytucji kultury powołanej w celu prowadzenia biblioteki. W części budynku, która jest przeznaczona na potrzeby biblioteki, Gmina prowadzi bibliotekę we własnym imieniu i w związku z realizacją zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594).

Wykorzystanie obu świetlic wiejskich (w części nie wykorzystywanej przez OSP i w części nie wykorzystywanej przez bibliotekę) przez Gminę może zatem przyjąć dwojaki charakter i polega na:

wykorzystywaniu obiektów przez lokalną społeczność, np. na potrzeby przeprowadzania wyborów zebrań sołectwa, na potrzeby dzieci i młodzieży do celów kulturalno-edukacyjnych (dalej: realizacji zadań własnych). Z tego tytułu Gmina nie pobiera żadnych wynagrodzeń. W tych przypadkach, Gmina nie rozpoznaje obowiązku wykazywania podatku należnego, traktując te czynności, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
odpłatnym wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin/imienin/wesel itp. (dalej: udostępnienie odpłatne lub komercyjne) ? z tego tytułu Gmina wystawia faktury i wykazuje należny podatek VAT.

Sposób faktycznego wykorzystywania przedmiotowych świetlic (w części niewykorzystywanej przez OSP i odpowiednio w części niewykorzystywanej przez bibliotekę) zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dana świetlica jest udostępniana wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź też w określonej części dla realizacji zadań komercyjnych i dla realizacji zadań własnych gminy.

W odniesieniu do świetlicy, w której znajduje się siedziba OSP, od momentu odpłatnego udostępniania świetlic na rzecz OSP, obiekt wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych, jak i poza VAT, a Gmina w momencie ponoszenia wydatków na dalszą modernizację świetlicy, jak również wydatków związanych z jej ogólnym funkcjonowaniem nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym, Gmina nie może określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Do chwili zawarcia umowy z OSP o odpłatne korzystanie, Gmina jest w stanie przypisać część wydatków inwestycyjnych i bieżących, które związane są z działalnością świetlicy w części niewykorzystywanej przez OSP. Są to wydatki np. na wyposażenie sali świetlicy, która jest udostępniania w celu organizacji imprez, czy też remonty w tej części świetlicy. Istnieją jednak wydatki bieżące, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do części dotyczącej OSP oraz do części związanej z komercyjną i niekomercyjną działalnością Gminy.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlicę, w której znajduje się siedziba biblioteki, Gmina jest w stanie wydzielić przy zastosowaniu klucza powierzchni, wydatki przypadające na część świetlicy niewykorzystywaną przez bibliotekę. Zasadniczo, w odniesieniu do wydatków bieżących, w przypadku świetlicy, w której znajduje się biblioteka, Gmina jest w stanie przypisać wydatki, do tej części obiektu, która jest związana z działalnością biblioteki Gminnej, jak i do pozostałej części.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących obu świetlic. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że modernizacja w każdej ze świetlic stanowiła ?ulepszenie? w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11. marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące w pełnej wysokości, w części dotyczącej świetlicy nie wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
Czy w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do części niewykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, jak i wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
Czy od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie bieżących odliczeń?

Pytania nr 1, 2 przyporządkowane są do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 przyporządkowane jest do zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące w pełnej wysokości, w części dotyczącej świetlicy nie wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2. W odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do części niewykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, jak i wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ad. 3. Od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące poprzez dokonanie bieżących odliczeń.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Budynek świetlicy, w części niewykorzystywanej przez OSP, wykorzystywany jest zarówno do działalności opodatkowanej ? związanej z odpłatnym udostępnianiem świetlicy w celach komercyjnych, oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT ? związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy.

Podobnie budynek drugiej świetlicy, w części niewykorzystywanej przez bibliotekę, wykorzystywany jest zarówno do działalności opodatkowanej ? związanej z odpłatnym udostępnianiem świetlicy w celach komercyjnych, oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT ? związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym, że Gmina odpłatnie udostępnia świetlice, w ocenie Wnioskodawcy, występuje ona w tym zakresie jako podatnik VAT i ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlicy (dla jednej świetlicy ? w tej części w jakiej nie jest wykorzystywana przez OSP, dla drugiej świetlicy ? w tej części w jakiej nie jest wykorzystywana przez bibliotekę), ponieważ są to wydatki związane zarówno z realizacją zadań własnych Gminy (pozostającą poza zakresem ustawy o VAT), jak i z działalnością opodatkowaną na gruncie VAT.

Jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: ?W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?).

Zatem w przedmiotowej sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którym przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, Gmina nie powinna stosować częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a odliczenie pełne. W uchwale NSA wskazuje się również, że gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia, to w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Zatem w sytuacji ponoszenia wydatków na bieżącą działalność obu świetlic, które są udostępnianie odpłatnie w celach komercyjnych, oraz nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych Gminy, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków (o ile jest ona w stanie przypisać je w tym zakresie do tej części działalności).

W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na bieżącą działalność obu świetlic, ma ona prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednakże nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (czyli na zasadach wskazywanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ) odpowiednio dla każdej ze świetlic.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla każdej ze świetlic z faktur dokumentujących wydatki bieżące w pełnej wysokości, w części dotyczącej świetlicy nie wykorzystywanej przez OSP / w części dotyczącej świetlicy nie wykorzystywanej przez bibliotekę, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do części niewykorzystywanej przez OSP, jak i wykorzystywanej przez OSP, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Podobnie, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do części niewykorzystywanej przez bibliotekę, jak i wykorzystywanej przez bibliotekę, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przypisać poniesionych wydatków bieżących dotyczących całego obiektu (takich jak wydatki na utrzymanie porządku, drobne remonty, ogrzewanie) do konkretnej działalności, tj. do działalności komercyjnej i niekomercyjnej działalności świetlicy, jak i niepodlegającej opodatkowaniu działalności OSP/działalności biblioteki, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla każdej świetlic z faktur dokumentujących te wydatki poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Odliczenia tego Gmina ma prawo dokonać poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące poprzez dokonanie bieżących odliczeń.

Jak wskazano, w przywołanej już uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: ?W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupionych towarów i usług, związanych z wydatkami bieżącymi, które dotyczą zarówno czynności podlegających opodatkowaniu (komercyjne udostępnianie świetlic oraz odpłatne udostępnianie świetlicy na rzecz OSP) jak i poza VAT (związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy), Gmina ma prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Organy podatkowe również stoją na stanowisku, że w sytuacji występowania czynności opodatkowanych, jak i poza VAT podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia.

Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-27/13-5/KW, uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia: ?Ponieważ świetlice wiejskie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży?;
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-602/12-5/ALN, który wskazał, że: ?w przypadku świetlic, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące ? w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków?.

Podobnie:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1239/12-7/IG;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r. sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS;
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Wobec powyższego, przytoczone argumenty przemawiają za tym, że w sytuacji, gdy Gmina będzie odpłatnie udostępniać część świetlicy zajmowaną przez OSP, oraz w dalszym ciągu będzie wykorzystywać pozostałą część obiektu w celu wynajmu np. na organizację wesel, komunii oraz nieodpłatnie udostępniać w celu wykonywania zadań własnych, Gmina będzie miała prawo do zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane przepisy, przedmiotowego odliczenia Gmina może dokonywać na bieżąco oraz z zastosowaniem korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13, o ile nie minęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

jest prawidłowe ? w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), w części dotyczącej świetlicy nie wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę;
jest nieprawidłowe ? w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do części niewykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, jak i wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę;
jest prawidłowe ? w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice wiejskie w miejscowościach (...) i (...), od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą ? w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ? kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (?).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. ?niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego?. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo ? prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy ? jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy ? jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ? zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto ? w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy ? obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami ? zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy ? są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) ? zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r. nr ILPP2/443-903/13-6/MN wskazano, że z tytułu nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich na cele związane z zadaniami własnymi, Gmina nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przedmiotowych świetlic wiejskich.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy ? w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ? na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ? ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: ?(?) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)?.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem świetlic będących przedmiotem wniosku, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegajacej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem przedmiotowych świetlic oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy:

przysługuje / będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące w pełnej wysokości, w części dotyczącej świetlicy nie wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ? w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe;
w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do części niewykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, jak i wykorzystywanej odpowiednio przez OSP/bibliotekę, przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące w pełnej wysokości, poprzez bieżące odliczenia, jak również poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ? zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe;
od momentu odpłatnego udostępniania części świetlicy OSP, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie bieżących odliczeń ? tym samym, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.