Jaki jest zakres ochrony prawnej wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony prawnej wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w 2008 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie rozliczeń podatku VAT wskazując na stan faktyczny (stan rzeczywisty) o charakterze ciągłym opisując bieżący sposób rozliczania transakcji. W formularzu ORD-IN Spółka zaznaczyła pole ?zaistniały stan faktyczny?. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość rozliczeń dokonywanych przez Spółkę, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe. Zdarzenia odpowiadające stanowi faktycznemu oraz skutki podatkowe wynikające z tego stanu faktycznego miały (mają) miejsce zarówno przed doręczeniem indywidualnej interpretacji jak i po jej doręczeniu. Otrzymana interpretacja nie została zmieniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest zakres ochrony prawnej wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy skutki podatkowe wynikające ze zdarzenia odpowiadającego stanowi faktycznemu o charakterze ciągłym opisanemu w indywidualnej interpretacji miały miejsce również po jej doręczeniu i Spółka zastosowała się do otrzymanej interpretacji...

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres ochrony wynikający z otrzymanej indywidualnej interpretacji w odniesieniu skutków podatkowych, związanych ze stanem faktycznym, które miały miejsce po doręczeniu indywidualnej interpretacji, wynika z art. 14m w zw. z art. 14l Ordynacji podatkowej. Tym samym, w wyniku zastosowania się do otrzymanej interpretacji, daje ona pełną ochronę prawną do końca okresu rozliczeniowego (miesiąc), w którym ewentualnie doręczono by zmienioną interpretację, oraz miesiąc następny.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Pojęcie ?zaistniałego stanu faktycznego? należy rozumieć tyle co stan rzeczywisty, który ma miejsce i co do którego wnioskodawca przedstawia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji własne stanowisko w sprawie oceny prawno-podatkowej tego stanu. Warunkiem jest także i to, aby stan ten nie był już przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego bądź przedmiotem podjętego już rozstrzygnięcia co do istoty (por. C. Kosikowski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 2, Wolters Kluwer Business, s. 100).

Zakres ochrony wynikający z indywidualnej interpretacji uzależniony jest zatem od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiadana stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej czy po jej doręczeniu. W przypadku, gdy Wnioskodawca opisuje we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny o charakterze ciągłym oznacza to, iż zachowania Wnioskodawcy skutkują ciągłym powstawaniem zdarzeń powodujących powstanie określonych skutków podatkowych. Tym samym przy składaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych o charakterze ciągłym) zawsze będą występować takie zdarzenia (stany faktyczne), które spełnią się przed doręczeniem indywidualnej interpretacji oraz zdarzenia (stany faktyczne), które zaistnieją po doręczeniu indywidualnej interpretacji. Analogicznie skutki podatkowe z tych zdarzeń powstały (powstają) odpowiednio przed doręczeniem interpretacji jak i po jej doręczeniu.

W sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny (opisany jako stan faktyczny o charakterze ciągłym) będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej zakres ochrony z interpretacji wynika z art. 14k w zw. z art. 14l Ordynacji podatkowej. Natomiast w sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny (opisany jako stan faktyczny o charakterze ciągłym) będący przedmiotem interpretacji miały miejsce po doręczeniu indywidualnej interpretacji i jednocześnie interpretacja ta nie została zmieniona, podatnik posiada pełną ochronę wynikającą z art. 14m w zw. z art. 14l Ordynacji podatkowej. Ochrona prawna nie jest bowiem skutkiem wydania aktu administracyjnego zawierającego określoną interpretację, lecz wynika z zastosowania się do niej, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 14k-14m Ordynacji podatkowej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 55).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepis art. 14b § 5 Ordynacji stanowi, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Jednakże z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. Zatem, podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treść jest gwarancją, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2008 r. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji wskazując na stan faktyczny (stan rzeczywisty) o charakterze ciągłym opisując bieżący sposób rozliczania transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając interpretację indywidualną uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Zdarzenia odpowiadające stanowi faktycznemu oraz skutki podatkowe wynikające z tego stanu faktycznego miały (mają) miejsce zarówno przed doręczeniem indywidualnej interpretacji jak i po jej doręczeniu. Otrzymana interpretacja nie została zmieniona. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zakresu ochrony prawnej wynikającej z doręczonej interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy skutki podatkowe wynikające ze zdarzenia odpowiadającego stanowi faktycznemu o charakterze ciągłym opisanemu w indywidualnej interpretacji miały miejsce również po jej doręczeniu i Spółka zastosowała się do otrzymanej interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 2 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Przepis art. 14l Ordynacji stanowi natomiast, iż w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W myśl natomiast art. 14m § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w art. 14k Ordynacji, wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia czyli to, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Skutki prawne zastosowania się do interpretacji zależą bowiem od tego:

1. czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l Ordynacji), czy też po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m Ordynacji);
2. czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m Ordynacji);
3. czy stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 Ordynacji), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m Ordynacji).

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce:

1. przed jej ? odpowiednio ? opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l Ordynacji) i
2. gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 Ordynacji) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1 Ordynacji), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji).

Jak wynika z powyższych przepisów interpretacja indywidualna nie ma jednorodnego charakteru, zważywszy, że może ona dotyczyć stanu faktycznego, który już miał miejsce ? tj. zaistniałego stanu faktycznego ? albo zdarzenia, które ma dopiero wystąpić ? tj. zdarzenia przyszłego. W związku z tym, ustawodawca zróżnicował skutki prawne interpretacji w zależności od tego, czy dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce, czy też dopiero planowanych. Tym samym, inny będzie zakres ochrony, gdy zainteresowany czynności będących przedmiotem wniosku już dokonał, a następnie wystąpił o wydanie interpretacji, a inny, gdy już planując określone przedsięwzięcie gospodarcze, wystąpił o interpretację, natomiast jego realizacja nastąpi dopiero po jej doręczeniu.

Jeżeli wnioskodawca wystąpił o udzielenie interpretacji co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych i przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji ? skorzysta z szerokiej ochrony prawnej.

Zastosowanie się do takiej interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełnione są dwa warunki wymienione w cyt. powyżej art. 14m § 1 Ordynacji.

Wysokość podatku objętego zwolnieniem organ podatkowy ustala w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następuje to na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji (art. 14m § 3 Ordynacji). Jeżeli natomiast podatnik uiścił podatek w zakresie objętym tym zwolnieniem ? organ określa wysokość nadpłaty. Zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa powyżej, powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji. Jednocześnie przepisy określają precyzyjnie ramy czasowe tego zwolnienia. Zróżnicowano w tym zakresie zasady w zależności od tego, w jakich okresach jest rozliczany podatek (art. 14m § 2 Ordynacji).

Z drugiej strony przepisy określają zakres ochrony zainteresowanego, który uzyskał już interpretację, ale skutki podatkowe dotyczące stanu faktycznego objętego wnioskiem o jej udzielenie nastąpiły przed doręczeniem interpretacji. Jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji). Powołana zasada dotyczyć będzie sytuacji, w których podatnicy dokonali określonych czynności, w wyniku których nastąpiły pewne zdarzenia gospodarcze, a następnie wystąpili o ustalenie ich konsekwencji podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów, tut. Organ stwierdza, iż wydana interpretacja indywidualna dla Spółki dotycząca stanu faktycznego zaistniałego u Wnioskodawcy daje mu ochronę wynikającą z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji, z uwzględnieniem art. 14l Ordynacji od dnia jej otrzymania do czasu doręczenia mu nowej zmienionej interpretacji. Natomiast zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej dotyczą de facto planowanych działań Wnioskodawcy na dzień składania wniosku przez Spółkę. Dlatego należy je rozpatrzyć w kontekście zdarzeń przyszłych, które nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż zakres ochrony prawnej wynikającej z Ordynacji podatkowej w odniesieniu do skutków podatkowych związanych ze stanem faktycznym jest taki sam również w stosunku do skutków podatkowych dotyczących zdarzeń mających miejsce po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, a dotyczących zdarzeń przyszłych.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż przepisy nie stoją na przeszkodzie w złożeniu nowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.