Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego. Wniosek uzupełniono 10 i 19 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 2013 roku Wnioskodawca sprzedał towar Odbiorcy pod nazwą ?A? Sp. z o.o. w organizacji posługującej się numerem NIP 6(?). Termin płatności za wystawione dla tego kontrahenta faktury upłynął w miesiącu lutym br. Zgodnie z zasadami określonymi w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2014 r., Wnioskodawca dokonał korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur przez dłużnika opisanego wyżej. Firma posługująca się numerem NIP 6(?) zakończyła swoją działalność z dniem 31 lipca 2014 r. Przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą ?Ax? Sp. z o.o. posługującą się numerem NIP 66(?). Wspólnikami Spółki ?Ax? Sp. z o.o. są byli wspólnicy Spółki ?A? Sp. z o.o. w organizacji oraz ?Ay? S.C. Zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Wnioskodawca przyjął zasadę, że osoba prawna zawiązana/powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

W uzupełnieniu sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;
2. Wierzytelność nie została zbyta ani uregulowana w żadnej formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności;
3. Dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, który w dacie dostawy i dacie wystawiania faktur był czynnym podatnikiem VAT, jak również nie znajdował się w trakcie postepowania upadłościowego lub likwidacji;
4. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonała korekty podatku należnego, Wnioskodawca i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Jednakże w okresie od wystawienia przez Wnioskodawcę faktur do upływu 150 dnia od upływu terminu płatności, dłużnik przekształcił się z spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
5. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonała korekty podatku należnego, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji;
6. Pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy VAT.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany ma prawo do korekty podatku należnego z tytułu faktur niezapłaconych przez dłużnika, który po zawarciu z nim transakcji dokonał przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu faktur niezapłaconych przez dłużnika po przekształceniu i zmianie osobowości prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy ? podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy ? nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy ? przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).
   
   

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy ? wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy ? przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli miedzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W grudniu 2013 roku Wnioskodawca sprzedał towar Odbiorcy pod nazwą ?A? Sp. z o.o. w organizacji posługującej się numerem NIP 6(?). Termin płatności za wystawione dla tego kontrahenta faktury upłynął w miesiącu lutym br. Zgodnie z zasadami określonymi w art. 89a ustawy w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2014 r., Wnioskodawca dokonał korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur przez dłużnika opisanego wyżej. Firma posługująca się numerem NIP 6(?) zakończyła swoją działalność 31 lipca 2014 r. Przekształciła się w spółkę z o.o. pod nazwą ?Ax? Sp. z o.o. posługującą się numerem NIP 66(?). Wspólnikami Spółki ?Ax? Sp. z o.o. są byli wspólnicy Spółki ?A? Sp. z o.o. w organizacji oraz ?Ay? S.C. Zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Wnioskodawca przyjął zasadę, że osoba prawna zawiązana/powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Wierzytelność nie została zbyta ani uregulowana w żadnej formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, który w dacie dostawy i dacie wystawiania faktur był czynnym podatnikiem VAT, jak również nie znajdował się w trakcie postepowania upadłościowego lub likwidacji.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonała korekty podatku należnego, Wnioskodawca i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Jednakże w okresie od wystawienia przez Wnioskodawcę faktur do upływu 150 dnia od upływu terminu płatności, dłużnik przekształcił się z spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka dokonała korekty podatku należnego, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa z art. 32 ust. 2-4 ustawy VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak wynika z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W oparciu o art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Stosownie do art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie § 2 tego przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej,
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W myśl art. 93e powołanej ustawy ? przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków, m.in. w odniesieniu do osoby prawnej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej.

Powołane wyżej przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Wskazać należy, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji spełnienia wymogów określonych przepisami art. 89a ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur wystawionych na dłużnika na podstawie art. 89a ustawy, w przypadku gdy dłużnik przekształcił się w osobę prawną (Spółkę z o.o.), która w świetle art. 93 Ordynacji podatkowej jest następcą prawnym dłużnika.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.