Czy wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 wykorzystywane do urządzeń stacjonarnych w ramach linii produkcyjnej (...)

6.3.2014

Czy wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 wykorzystywane do urządzeń stacjonarnych w ramach linii produkcyjnej do produkcji wyrobów mięsnych oraz linii produkcyjnej do uboju i utylizacji mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsa i produkcji wyrobów z mięsa drobiowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany nabywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00. Nabywany gaz wykorzystywany jest do urządzeń stacjonarnych wchodzących w skład linii produkcyjnej do produkcji wyrobów mięsnych oraz linii produkcyjnej do uboju i utylizacji. Urządzenia wchodzące w skład linii produkcyjnej do wyrobów mięsnych oraz linii produkcyjnej do uboju i utylizacji są urządzeniami stacjonarnymi (nie są mobilne w ramach przedsiębiorstwa, są zainstalowane w stałych miejscach).

Drób wykorzystywany w procesie produkcji jest nabywany od podmiotu powiązanego. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie chowu i hodowli drobiu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 zużywane w urządzeniach stacjonarnych wykorzystywanych do produkcji wyrobów z mięsa drobiowego i przetwórstwa drobiu mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie bowiem z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opalowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w pracach rolniczych.

Dla skorzystania z powyższego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie:

wyroby gazowe powinny być zużywane do urządzeń stacjonarnych oraz
urządzenia stacjonarne powinny służyć działalności rolniczej.

Warunek 1.

Ustawa akcyzowa, ani żadna inna ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia urządzenie stacjonarne. Z tego też względu zasadnym jest posiłkowanie się przy wyjaśnianiu tegoż pojęcia jego słownikowym znaczeniem. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego urządzenie to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności. Natomiast słowo stacjonarny oznacza znajdujący się gdzieś na stałe, niezmieniający miejsca pobytu lub swego położenia. Łącząc zatem oba znaczenia urządzeniem stacjonarnym będzie mechanizm (jego zespół) służący określonym czynnościom znajdujący się gdzieś na stałe, który nie zmienia swojego miejsca pobytu. Zainteresowany uważa, że takimi urządzeniami stacjonarnymi są zestawy mechanizmów wchodzące w skład linii produkcyjnych wykorzystywanych do produkcji mięsa i jego przetwórstwa. Znajdują się one na stałe u Wnioskodawcy, nie są mobilne, nie są nigdzie przemieszczane, nie zmieniają miejsca instalacji. W takiej sytuacji, pierwszy z warunków analizowanego zwolnienia pozostaje spełniony.

Warunek 2.

Odnośnie natomiast drugiego z wymienionych warunków ? ustawa akcyzowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia prace rolnicze. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest odwołanie się do znaczenia słownikowego tegoż pojęcia z jednoczesnym posiłkowaniem się zasadami wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odwołanie się do definicji pojęcia działalność rolnicza zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. W doktrynie podatkowej podkreślane jest, że dopiero wykładnia literalna łącznie z wykładnią systemową i funkcjonalną pozwala na ustalenie pełnej treści normy prawnej. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10) ?w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (...). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym ? jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa? (analogiczne wnioski znajdują się także w wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 115/10).

W świetle powyższego, dokonując wykładni pojęcia prace rolnicze Spółka powinna posłużyć się słownikowym znaczeniem tych słów przy uwzględnieniu definicji działalności rolniczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o VAT. Zgodnie z definicją słownikową rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem. Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Praca to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr. Prace rolnicze to zatem działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich prowadząca do wytworzenia określonych dóbr. Pracami rolniczymi będą zatem chów zwierząt, ale także działalność zmierzająca do wytworzenia dóbr w związku z chowem zwierząt. W myśl natomiast definicji działalności rolniczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo -fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

miesiąc ? w przypadku roślin,
16 dni ? w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i koczek,
6 tygodni ? w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
2 miesiące ? w przypadku pozostałych zwierząt

‒ licząc od dnia nabycia.

Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ?in vitro? fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 0l .29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W opinii Spółki, każda z przywołanych definicji pozwala na stwierdzenie, że produkcja wyrobów mięsnych oraz przetwórstwo mięsne są pracami rolniczymi. Produkcja oraz przetwórstwo wyrobów mięsnych to nic innego jak działalność zmierzająca do wytworzenia dóbr związana z chowem zwierząt. W takiej sytuacji, przy wykorzystaniu wykładni literalnej oraz systemowej zewnętrznej, należy wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że produkcja wyrobów mięsnych oraz przetwórstwo mięsne to praca rolnicza pozwalającą na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku akcyzowym.

Podsumowując, w opinii Spółki oba warunki zwolnienia z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej pozostają spełnione w przypadku zużycia gazu do urządzeń stacjonarnych wykorzystywanych w pracach rolniczych. Spółka wykorzystuje nabywane wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 do urządzeń stacjonarnych mechanizmów linii produkcyjnych, które służą produkcji i przetwórstwu mięsa drobiowego. Urządzenia stacjonarne służą zatem bezpośrednio pracom rolniczym, co pozwala na skorzystanie z analizowanego zwolnienia akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe ? wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy ? podmiot, który:

nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

‒ niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W świetle art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych ? 1,28 zł/l gigadżul (GJ).

Prawodawca w określonych przypadkach przewidział jednak zwolnienia dla wyrobów gazowych.

Podstawowe zwolnienia określone zostały w art. 31b ust. 1 ustawy który stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

do przewozu towarów i pasażerów koleją;
do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przeznaczenie wyrobów gazowych do jednego z celów wskazanych w art. 31b ustawy uprawnia do zużywania zwolnionego od podatku wyrobu gazowego. Podkreślić przy tym należy, że zakres określonych w tym przepisie zwolnień nie może być interpretowany rozszerzająco.

Nadanie innego przeznaczenia nabytym wyrobom niż ww. skutkuje opodatkowaniem gazu. W myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsa i produkcji wyrobów z mięsa drobiowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany nabywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00. Nabywany gaz wykorzystywany jest do urządzeń stacjonarnych wchodzących w skład linii produkcyjnej do produkcji wyrobów mięsnych oraz linii produkcyjnej do uboju i utylizacji. Urządzenia wchodzące w skład linii produkcyjnej do wyrobów mięsnych oraz linii produkcyjnej do uboju i utylizacji są urządzeniami stacjonarnymi (nie są mobilne w ramach przedsiębiorstwa, są zainstalowane w stałych miejscach).

Drób wykorzystywany w procesie produkcji jest nabywany od podmiotu powiązanego. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie chowu i hodowli drobiu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie w trybie art. 31b ust. 4 ustawy w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy. W opinii Spółki oba warunki zwolnienia z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej pozostają spełnione w przypadku zużycia gazu do urządzeń stacjonarnych wykorzystywanych w pracach rolniczych.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w świetle art. 31b ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Z uregulowań art. 31b ust. 4 ustawy wynika, że prawodawca rozszerzył zakres zwolnienia dla wyrobów gazowych o kolejne przeznaczenia. Przepis art. 31b ust. 1 ustawy odwołuje się wyłącznie do zużycia w celach opałowych natomiast analizowany ust. 4 wprowadza kolejne uprzywilejowane zwolnieniem cele zużycia gazu. Są to wyroby gazowe przeznaczone:

do napędu stacjonarnych urządzeń lub
do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń.

Tym niemniej ? co należy tu podkreślić w związku ze stanowiskiem Spółki ? użycie tych urządzeń ograniczone zostało do określonych okoliczności, tj:

do przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Podsumowując powyższe ustalenia należy stwierdzić, że skorzystanie ze zwolnienia w trybie art. 31b ust. 4 ustawy obarczone zostało dwoma podstawowymi warunkami:

przeznaczenia wyrobów gazowych do jednego z ww. urządzeń,
użycia tych urządzeń wyłącznie w ww. okolicznościach (z art. 31b ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy).

Wnioskodawca stwierdził, że wykorzystuje nabywane wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 do urządzeń stacjonarnych mechanizmów linii produkcyjnych, które służą produkcji i przetwórstwu mięsa drobiowego. Urządzenia stacjonarne służą zatem bezpośrednio pracom rolniczym, co pozwala na skorzystanie z analizowanego zwolnienia akcyzowego.

Zatem w celu oceny stanowiska Zainteresowanego należy przeanalizować czy spełnia on oba ww. warunki.

Na potrzeby niniejszej interpretacji ? uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe ? wystarczającym jest stwierdzenie, że nie zostaje spełniony choćby jeden z tych warunków. Zwolnienie nie może wówczas zostać udzielone na nabywane wyroby gazowe.

W opinii tut. Organu, wykorzystywanie jednego z urządzeń (wymienionych w art. 31b ust. 4 ustawy) w zakresie przetwórstwa mięsa i produkcji wyrobów z mięsa drobiowego nie jest przeznaczeniem (użyciem ich w celach), o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie.

Powyższe przepisy umożliwiają zwolnienie od podatku m.in. w pracach rolniczych. Ustawa nie zawiera jednak definicji legalnej tego pojęcia i nie odsyła też do definicji tego pojęcia zawartych w innych przepisach prawa podatkowego.

Z Małego słownika j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999 str. 789 wynika, że rolniczy to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem. Rolnictwo to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Praca ? str. 699 ww. słownika ? to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych (?).

Prace rolnicze to zatem działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Skoro Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsa i produkcji wyrobów z mięsa drobiowego i nabywany gaz wykorzystuje do urządzeń stacjonarnych wchodzących w skład linii produkcyjnej do produkcji wyrobów mięsnych oraz linii produkcyjnej do uboju i utylizacji, to wykonuje inną działalność niż ww. rolnicza uprzywilejowana zwolnieniem od podatku (działalność ta nie mieści się w zdefiniowanym powyżej zakresie prac rolniczych czy też ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie).

Reasumując, Zainteresowany jest zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 wykorzystywanych do urządzeń stacjonarnych w ramach linii produkcyjnej do produkcji wyrobów mięsnych oraz linii produkcyjnej do uboju i utylizacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.