Czy Spółka produkująca wyroby alkoholowe w składzie podatkowym może obniżyć należny podatek akcyzowy (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obniżenia należnej kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obniżenia należnej kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem i importerem wyrobów alkoholowych (wódek) w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W związku z wyprowadzeniem wyrobów alkoholowych ze składu podatkowego powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym, realizowane zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy.

Napoje alkoholowe produkowane są głównie ze spirytusu rektyfikowanego również wytwarzanego na terenie składu podatkowego. Zarówno w procesie rektyfikacji jak też produkcji wódek Spółka zużywa następujące wyroby, które zgodnie z art. 2 ustawy definiowane są jako wyroby akcyzowe:

• energia elektryczna, zużywana do napędu maszyn i urządzeń, oświetlenia pomieszczeń produkcyjnych, magazynowych, biurowych, itp. na terenie składu podatkowego,
• olej opałowy, używany do ogrzewania pomieszczeń produkcyjnych oraz pomieszczeń biurowych na terenie składu podatkowego,
• oleje smarowe i paliwa silnikowe, używane do silników spalinowych środków, transportu wykorzystywanych do działalności składu podatkowego.

Powyższe wyroby akcyzowe Spółka nabywa z zapłaconą akcyzą i zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 8 zamierza obniżyć należną akcyzę od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym o akcyzę zapłaconą w cenie ww. produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka produkująca wyroby alkoholowe w składzie podatkowym może obniżyć należny podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą od energii elektrycznej, oleju opałowego, paliw silnikowych i olejów smarowych oraz w jaki sposób dokonać takiego odliczenia i jak przedmiotowe odliczenie ująć w deklaracji AKC-4...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisu art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych w działalności Spółki innych wyrobów akcyzowych. Jednocześnie, w wyniku braku szczegółowych regulacji w zakresie trybu i dokonywania rozliczeń akcyzy, o których mowa w art. 26 ust 2 pkt 1 ustawy, należy uznać, że odliczeniu podlega zarówno akcyza zawarta w wyrobach wykorzystywanych bezpośrednio do produkcji jak również działalności służącej do obsługi tej produkcji (obsługa biurowa, transport, ogrzewanie itp.).

W ocenie Zainteresowanego w stosunku dla poszczególnych wyrobów odliczenie należnej akcyzy powinno nastąpić dla:

• akcyzy zawartej w energii elektrycznej - wg faktury zakupu wystawionej przez sprzedającego, ponieważ cała energia została zużyta w składzie podatkowym,
• oleju opałowego - wg dokumentacji zużycia oleju opałowego w okresie danego miesiąca,
• paliw silnikowych i olejów opałowych - wg dokumentacji zużycia w okresie danego miesiąca.

Ponadto w analizowanych przepisach brak jest wymogu, aby faktury zakupu wyrobów z zapłaconą akcyzą zawierały wyszczególnioną kwotę akcyzy, w związku z tym to Spółka (wg dokumentacji prowadzonej przez siebie), wyliczy kwotę akcyzy.

Kwotę obniżenia wynikającą z zestawienia faktur zakupowych wystawionych przez dostawców surowców i materiałów innych wyrobów akcyzowych, wykorzystywanych w działalności firmy, zdaniem Spółki należy wykazać w deklaracji AKC-4/A w bloku C w pozycji 12.

Przedmiotowe obniżenie akcyzy ma zastosowanie wyłącznie do akcyzy zapłaconej od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym Spółki. W przypadku akcyzy zapłaconej od wyrobów pochodzących z nabyć wewnątrzwspólnotowych lub importu obniżenie takie jest nieuprawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej ustawą, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Pod pozycją nr 18 ww. załącznika do ustawy, zamieszczony został alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Stosownie do art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną).

Kierując się powyższą dyrektywą należy stwierdzić, iż w cyt. przepisie art. 21 ust. 8 ustawy, mowa o obniżeniu (obniżce) kwoty należnej akcyzy (prawodawca wskazuje przy tym na kwotę akcyzy od ?danych wyrobów akcyzowych?) o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

A contrario, nie będzie obniżką akcyzy kwota zapłaconego podatku od wyrobów akcyzowych, które nie zostały zużyte do wyprodukowania danych wyrobów akcyzowych, od których należna jest akcyza.

Ustalając treść analizowanej normy prawnej zasadnym jest wyjaśnić zwrot zawarty w ww. przepisie, tj. ?zużytych do ich wyprodukowania?.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 r. ? ?zużyć? oznacza ?zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie?. ?Zużycie? rozumiane jest jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Warto dodać, iż ?zużycie? to nie to samo co ?użycie?.

Pojęcie ?zużycia? powinno być przy tym interpretowane w taki sam sposób na gruncie całej ustawy o podatku akcyzowym. Prawodawca posługuje się bowiem wielokrotnie tym pojęciem (m.in. w art. 8 ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Ponadto w art. 21 ust. 8 ustawy wskazano, że (inne) wyroby akcyzowe muszą zostać zużyte ?do ich wyprodukowania?.

Przyimek ?do? (komunikujący o przeznaczeniu obiektu) wskazuje jednoznacznie w jakim celu następuje zużycie. Muszą one zostać zużyte do ?ich wyprodukowania?, tj. danych wyrobów, od których należny jest podatek akcyzowy. Definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego (zużycie) musi dotyczyć więc wyprodukowania wyrobu akcyzowego (wyprodukować to produkując, wytworzyć jakieś dobra materialne).

Nadmienić również należy, iż ewentualne wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia ?produkcji? alkoholu etylowego należy rozwiać poprzez analizę definicji pojęcia produkcji zawartej w art. 93 ust. 2 ustawy.

Oczywistym jest zatem ścisły związek pomiędzy ?danymi wyrobami? i ?zużywanymi do ich wyprodukowania innymi wyrobami?, a ?akcyzą należną? i ?kwotą obniżki?.

Trafnie wskazuje przy tym Wnioskodawca, iż przepisy prawa nie precyzują w jaki sposób i na jakich zasadach następuje obniżenie akcyzy.

Zasadnym jest jednak zauważyć, iż Minister Finansów nie miał obowiązku uregulować przedmiotowych kwestii albowiem z treści art. 26 ust. 2 ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1. szczegółowy tryb lub warunki dokonywania rozliczeń akcyzy, w szczególności w przypadkach obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą w cenie zakupu wyrobów akcyzowych zużytych do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych,
2. dłuższe niż wymienione w art. 21 ust. 1, 2 i 9 oraz w art. 23 ust. 2 i art. 24 okresy rozliczeniowe, terminy składania deklaracji lub wpłaty akcyzy

   - uwzględniając zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, częstotliwość powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie oraz konieczność zapewnienia prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego i zapłaty akcyzy.

Analizując zagadnienie obniżania akcyzy w kontekście braku przepisów wykonawczych oraz kierując się językowym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 8 ustawy oraz ugruntowanymi zasadami w zakresie rozliczania podatku akcyzowego ? stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do obniżki, przy zastrzeżeniu, iż zużyte do wyprodukowania wódki inne wyroby akcyzowe:

1. nie były zwolnione od akcyzy i Wnioskodawca nie otrzymał zwrotu akcyzy od przedmiotowych wyrobów;
2. Spółka posiada dowód, że zapłaciła kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących.

Zgodzić należy się przy tym z interpretacją zaprezentowaną przez Wnioskodawcę w świetle której, zużyte wyroby nie muszą podlegać obowiązkowi podatkowemu żeby przysługiwało Spółce prawo do obniżki akcyzy. Przepis art. 21 ust. 8 ustawy, nie wprowadza bowiem zależności pomiędzy kwotą należną i kwotą obniżki opartej na zasadzie jednokrotnego opodatkowania akcyzą oraz częstotliwości powstawania obowiązku podatkowego.

Innymi słowy prawo to przysługuje Wnioskodawcy również odnoście zużytych wyrobów akcyzowych, które nie tylko wchodzą w skład wyrobu gotowego ale ? jak stanowi przepis ? zostały zużyte do jego wyprodukowania. W związku jednak z tym, iż przepis ten wprowadza ścisły związek pomiędzy wyrobami akcyzowymi jak i kwotami akcyzy, prawo to będzie przysługiwało tylko w stosunku to tych ze zużytych do wyprodukowania wódki wyrobów, których kwota akcyzy może zostać przez Wnioskodawcę precyzyjnie obliczona i udokumentowana.

W tej kwestii należy wskazać również na obowiązujące Wnioskodawcę, w zakresie produkcji alkoholu etylowego, uregulowania przepisu § 48 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598).

Fakt zużywania wyrobów akcyzowych w procesie produkcji opodatkowanych akcyzą alkoholi etylowych, których kwota będzie stanowić obniżkę podatku, musi znajdować swoje odzwierciedlenie w opisie procesu technologicznego wytwarzania wódki, który przedstawiony został właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. To bowiem z tego opisu wynikają szczegółowe kwestie związane ze zużywaniem wyrobów akcyzowych do produkcji wódki, który to proces nadzoruje właściwy organ podatkowy.

Wnioskodawca nietrafnie zatem wskazuje, że w myśl art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych w działalności Spółki innych wyrobów akcyzowych.

Nie jest tym samym prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż odliczenie należnej akcyzy powinno nastąpić dla:

• energii elektrycznej, zużywanej do napędu maszyn i urządzeń, oświetlenia pomieszczeń produkcyjnych, magazynowych, biurowych, itp. na terenie składu podatkowego,
• oleju opałowego, używanego do ogrzewania pomieszczeń produkcyjnych oraz pomieszczeń biurowych na terenie składu podatkowego,
• olejów smarowych i paliw silnikowych, używanych do silników spalinowych środków, transportu wykorzystywanych do działalności składu podatkowego.

Nie wszystkie bowiem z ww. wyrobów zużywane są do wyprodukowania opodatkowanej akcyzą wódki. Prawo do obniżenia przysługuje natomiast jedynie w stosunku do tych wyrobów, które zostały zużyte do wyprodukowania wódki (nie w związku z produkcją), od której naliczana jest akcyza.

Wykluczyć zatem należy wszystkie z tych wyrobów, które zużywane zostają wyłącznie w związku z produkcją, w szczególności będą to oleje smarowe i paliwa silnikowe oraz olej opałowy i energia elektryczna, które nie zostały uwzględnione w opisie procesu technologicznego produkcji wódki.

W procesie tym nie będzie brała również udziału zarówno energia elektryczna zużywana w pomieszczeniach biurowych oraz olej opałowy zużywany do ogrzania tych pomieszczeń. Podobnie poza procesem produkcji będzie zużycie energii elektrycznej w magazynie wyrobów gotowych oraz paliw i olejów smarowych wykorzystywanych do działalności składu podatkowego, która dotyczy np. zużycia tych wyrobów już po wyprodukowaniu wódki lub też nieuwzględnionej w opisie procesu technologicznego wytwarzania wódki.

Odpowiadając przy tym szczegółowo na dalszą część zadanego pytania wyjaśnić należy, iż korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz. U. Nr 32, poz. 227), zwanym dalej rozporządzeniem, określił m.in. wzory deklaracji podatkowych, w tym AKC-4/A dla podatku akcyzowego od alkoholu etylowego.

W części C tych formularzy wskazano pozycję nr 12, w której Wnioskodawca może wpisać przysługujące zwolnienia i obniżenia w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca należną kwotę akcyzy od wódek wyprodukowanych w składzie podatkowym, może obniżyć o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wytworzenia wyrobów akcyzowych, poprzez odpowiednie zapisy w pozycji nr 12 formularzy AKC-4/A.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.