1. Czy wstanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. zmiana ceny zakupu samochodu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się zakupem i sprzedażą samochodów osobowych. W stanie prawnym przed dniem 1 marca 2009 r., sprzedaż samochodów przez Spółkę podlegała opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży były samochody niezarejestrowane do tej pory w Polsce, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zakup samochodów osobowych przez Spółkę był dokumentowany wystawianymi przez sprzedawcę (dalej ?Dostawca?) fakturami VAT, na których wykazywana była cena zakupu każdego sprzedawanego samochodu, zawierająca m.in. cenę nabycia, podatek akcyzowy, cenę netto (suma ceny nabycia i podatku akcyzowego) oraz podatek od towarów i usług (dalej ?Faktury Pierwotne?). Na podstawie art. 79 ustawy, Spółka korzystała z prawa do obniżenia akcyzy należnej o kwoty akcyzy zapłaconej wynikającej z Faktur Pierwotnych zakupu. Następnie Spółka otrzymywała korekty faktur zakupu wystawiane przez Dostawcę. Na fakturach korygujących Dostawca pomniejszał cenę zakupu, w tym cenę nabycia, podatek akcyzowy, cenę netto (suma ceny nabycia i podatku akcyzowego) oraz podatek od towarów i usług. Korekty faktur były spowodowane m.in. udzieleniem przez Dostawcę rabatu potransakcyjnego, np. ze względu na ilość i rodzaj kupowanych nowych pojazdów oraz zastosowaniem systemu sprzedaży, w ramach którego cena ostateczna samochodów była ceną uzależnioną od realizacji przez Spółkę planu zamówień.

W związku z otrzymywanymi od Dostawcy fakturami korygującymi, Spółka pomniejszała podatek akcyzowy do odliczenia wynikający z nabycia samochodów osobowych (tj. kwota podatku akcyzowego wykazanego na Pierwotnej Fakturze nabycia była pomniejszana w związku z udzieleniem przez Dostawcę rabatu). W wyniku uwzględnienia faktur korygujących (w momencie ich otrzymania), zwiększała się nadwyżka akcyzy należnej nad naliczoną albo zmniejszała się nadwyżka akcyzy naliczonej nad należną do przeniesienia na kolejne miesiące.

Spółka zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 lutego 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 lutego 2009 r. zmiana ceny zakupu samochodu osobowego dokonana po jego dostawie, udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez Dostawcę, pozostawała bez wpływu na kwotę akcyzy naliczonej wykazanej na Fakturze Pierwotnej?
2. Czy w konsekwencji do wyliczenia podatku akcyzowego wykazywanego w deklaracji AKC-3 nie należało uwzględniać akcyzy wykazanej w fakturach korygujących cenę zakupu samochodu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ceny po nabyciu samochodów osobowych nie wywoływała skutków w zakresie naliczonego podatku akcyzowego, tzn. udzielenie przez Dostawcę rabatu potransakcyjnego i innych upustów nie mogło zmieniać zakresu prawa Spółki do obniżenia akcyzy należnej o całość podatku akcyzowego wyszczególnionego na Pierwotnych Fakturach nabycia samochodów osobowych. W konsekwencji, nawet w przypadku zmiany ceny samochodu osobowego po jego nabyciu, Spółka dla celów kalkulacji naliczonego podatku akcyzowego mogła pominąć faktury korygujące wystawione przez Dostawcę i uznać, że przysługuje jej w dalszym ciągu prawo do odliczenia całości akcyzy wyszczególnionej na Pierwotnych Fakturach zakupu samochodów osobowych.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Moment powstania obowiązku podatkowego określał natomiast przepis art. 80 ust. 3 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Stosownie do przepisu art. 79 ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Ustawa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 10) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak w ustawie przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne) powodował, że Dostawca nie był uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po dokonaniu dostawy (jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług).

Argumentem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt, że ustawa nie zawierała żadnych szczegółowych regulacji jak należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży, podczas gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług reguluje szczegółowo obowiązek rozliczania zmian, ceny w związku z powyższym w przypadku samochodów osobowych brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po zrealizowanej sprzedaży, w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż została udokumentowana Fakturą Pierwotną (w przeciwieństwie do przepisów o podatku od towarów i usług, w których wprost przewidziano taką możliwość). Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy została ustalona podstawa opodatkowania brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie rabatu kupującemu (Spółce) po sprzedaży samochodu osobowego nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u Dostawcy, a co za tym idzie nie miało również wpływu na wysokość odliczenia kwoty podatku akcyzowego wykazanego na Fakturze Pierwotnej od Dostawcy.

Zatem w stanie prawnym do dnia 28 lutego 2009 r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego. Wobec powyższego wystawione przez Dostawcę faktury korygujące ceny zakupu samochodów osobowych w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją) nie skutkowały obniżeniem kwoty akcyzy odliczonej w związku z nabyciem samochodów osobowych przez Spółkę. W tym wypadku należało uznać, iż rabaty udzielone przez Dostawcę powinny zostać rozliczone z pozostałymi elementami kalkulacyjnymi ceny sprzedaży samochodu, tj. niezależnie od treści faktury korygującej wystawionej przez Dostawcę należało uznać, iż wysokość akcyzy wyszczególnionej na fakturze pierwotnej jest niezmienna zaś kwota udzielonego rabatu powinna korygować wyłącznie cenę nabycia oraz podatek od towarów i usług. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

1. zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. AE5/0812/4/JUR/ 10/1887, w której Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2009 r. sygn. ITPP3/443-50/09/JK,
2. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. ILPP3/ 443-51/11-2/TK,
3. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP3/ 443A-98/12-2/KK.
   
   

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa natomiast art. 80 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Wskazane przepisy nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy po dokonanej sprzedaży o kwoty rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont. Zatem należy uznać, że udzielenie rabatu kupującemu po sprzedaży samochodu osobowego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą u sprzedawcy, a co za tym idzie nie miało wpływu na wysokość kwoty podatku akcyzowego wyliczonego w fakturze pierwotnej.

Zatem w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania po zrealizowanej sprzedaży w stosunku do której powstał już obowiązek podatkowy i która to sprzedaż została udokumentowana fakturą pierwotną. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego u sprzedawcy.

Stosownie do art. 82 ust. 1-2 ustawy, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku.

Stosownie do art. 79 ustawy - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż kwotę akcyzy należną z tyt. sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów.

Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tyt. ww. nabycia samochodów osobowych przysługuje wówczas, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia samochodu osobowego.

Pierwotny projekt ustawy o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 2 przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania w związku z uwzględnieniem rabatu i dokonaniem korekty faktur, jednakże w drodze legislacyjnej (poprawka Senatu) wykreślono ust. 2 art. 10 projektu ustawy, zawierający zapisy w ww. zakresie. Zatem wnioskować należy, iż intencją ustawodawcy było nie uwzględnianie rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży, które mogłyby powodować zmniejszenie należnego podatku akcyzowego. Dotyczyło to zarówno sprzedawcy wyrobu akcyzowego, który nie mógł zmieniać w takiej sytuacji akcyzy należnej, jak i nabywcy, który skorzystał przy nabyciu z prawa obniżenia akcyzy należnej ? z art. 79 ustawy i nie mógł zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny. Dodatkowym argumentem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt, że ustawa nie zawierała żadnych szczegółowych regulacji jak należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży, podczas gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług reguluje szczegółowo obowiązek rozliczania zmian ceny (dokumenty, terminy itp.).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się zakupem i sprzedażą samochodów osobowych. Stan prawny opisanego zdarzenia dotyczy okresu przed 1 marca 2009 r. Zakup samochodów osobowych przez Spółkę dokumentowany był fakturami VAT, na których wyszczególniony był m.in. podatek akcyzowy. Jak wskazał Wnioskodawca, korzystał on z prawa do obniżenia akcyzy należnej o kwoty akcyzy zapłaconej wynikającej z faktur pierwotnych. Następnie Spółka otrzymywała od Dostawcy przedmiotowych pojazdów faktury korygujące pierwotne transakcje. W związku z udzielonymi rabatami potransakcyjnymi.

Jak podaje Wnioskodawca, w związku z otrzymanymi od Dostawcy fakturami korygującymi pomniejszył on podatek akcyzowy do odliczenia wynikający z nabycia samochodów osobowych, (tj. kwota podatku akcyzowego wykazanego na pierwotnej fakturze nabycia została pomniejszona w związku z udzieleniem przez Dostawcę rabatu), co skutkowało wystąpieniem korekty w nadwyżce akcyzy należnej nad naliczoną lub zmniejszeniem się nadwyżki akcyzy naliczonej nad należną do przeniesienia na następne miesiące.

Mając na względzie przepis art. 82 ust. 1 i 2 ustawy, stwierdzić należy, iż podstawą do obniżenia akcyzy u nabywcy samochodu osobowego jest zapłacona kwota akcyzy zawarta w cenie nabytego samochodu osobowego, którą dostawca krajowy wykazał w fakturze pierwotnej.

Udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną, rabaty, upusty i inne zmiany ceny nie skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym samym nie wywierają również skutków u nabywcy w zakresie dokonanej obniżki, o której mowa w art. 79 ustawy.

Reasumując, zmiana ceny nabycia samochodu osobowego dokonana po jego dostawie oraz otrzymanie faktur korygujących dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w sytuacji opisanej we wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją), pozostaje bez wpływu na sposób obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów osobowych, o którym mowa w art. 79 ustawy. W konsekwencji do wyliczenia podatku akcyzowego wykazywanego w deklaracji AKC-3 nie należało uwzględniać akcyzy wykazanej w fakturach korygujących cenę zakupu samochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.