Czy w stanie faktycznym określonym przez Spółkę prawidłowe będzie ujmowanie danych z faktur korygujących (...)

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się zgodnie z udzieloną koncesją obrotem energią elektryczną. Czynności, które dokonuje polegają na sprzedaży na rzecz odbiorców ? w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (dalej PE) ? energii elektrycznej.

W przepisach PE w art. 3 pkt 13, 13a i 13b zdefiniowano i rozróżniono pojęcie odbiorcy ? jako każdego kto pobiera energię na podstawie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, odbiorcę końcowego ? jako każdego kto zakupuje energię na użytek własny oraz odbiorcę energii w gospodarstwie domowym ? jako każdego kto nabywa energię wyłączenie na potrzeby zużycia energii w gospodarstwie domowym.

Zainteresowany będzie rozliczać podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz odbiorców końcowych na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego uzyskując dane o wielkości odbioru przez poszczególne podmioty od Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Na podstawie uzyskanych danych, Spółka będzie wystawiać faktury VAT dla odbiorców końcowych dokonując naliczenia podatku akcyzowego.

W przypadku błędnego odczytu, lub pomyłki do jakich dochodzi przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych może zdarzyć się, iż ilość energii ujętej w już wystawionych fakturach oraz następnie wprowadzonej do rejestru podatku akcyzowego będzie ujęta w błędnych wielkościach.

W przypadku tego typu zdarzeń Spółka, po myśli § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wystawia fakturę korygującą. Dla celów podatku akcyzowego faktura korygująca jest istotna jedynie w przypadku, w którym zmienia się wielkość energii elektrycznej dostarczonej w stosunku do wielkości wykazanej w fakturze pierwotnej i tylko w takich sytuacjach zostanie ujęta w rejestrach prowadzonych dla celów podatku akcyzowego. W fakturze korygującej, w przypadku zwiększenia ilości energii dostarczonej, określa się termin płatności różnicy z niej wynikającej. W przypadku zmniejszenia ilości energii elektrycznej nie wskazuje się terminu płatności, ze względu na brak kwoty do zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym określonym przez Spółkę prawidłowe będzie ujmowanie danych z faktur korygujących w ewidencji za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą i rozliczanie skutków wynikających z korekt faktur poprzez naliczenie podatku akcyzowego w rozliczeniu za okres albo wedle terminu płatności wynikającego z faktury korekty, albo w rozliczeniu za okres, w którym faktura korekta została wystawiona...

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty faktur winny zostać ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego zgodnie z terminem ich wystawienia, a podatek akcyzowy winien zostać rozliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony na fakturze korekcie bądź wedle terminu wystawienia faktury korekty.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej ustawa) w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym na terytorium kraju ? obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii.

Zgodnie z art. 24 pkt 1 ustawy, obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku akcyzowego powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął termin płatności za energię określony w umowie, a w przypadku braku takiego terminu ? termin określony na fakturze, a jeśli nie określono terminów płatności zgodnie z datą wystawienia faktury.

Ustawodawca, w zakresie terminu rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej odniósł się do terminu płatności oraz do zafakturowania dostawy w okresie rozliczeniowym. W zakresie rozliczeń podatku akcyzowego, ustawodawca odniósł się do dokumentów, których wystawianie jest uregulowane przepisami określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VAT) jakimi są faktury VAT.

W przepisach ustawy prawodawca nie określił w sposób odrębny w jakim momencie należy rozliczyć podatek akcyzowy od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy końcowemu w przypadku korekty wielkości odbioru energii elektrycznej fakturą korygującą. Zasadą ogólną jest, iż podatek akcyzowy od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy końcowemu opodatkowuje się podatkiem akcyzowym zgodnie z terminem płatności wynikającym z umowy lub faktury.

Mając na uwadze brak odrębnych regulacji prawnych, skutki podatkowe korekt faktur należy określić na podstawie przepisów ogólnych, zawartych w art. 24 ustawy.

Stąd skutki związane z korektą faktur VAT należy ująć w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury korekty, bądź ? w przypadku faktury korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii ? w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona.

Interpretacja taka jest jedyną możliwą do przyjęcia na gruncie przepisów ustawy, bowiem odmiennie niż w przypadku przepisów VAT, nie określono w odrębnych przepisach skutków korekt faktur.

W przepisach ustawy brak jest także regulacji określających w jaki sposób ująć korektę faktury na ?minus? ? zmniejszającą ilość energii elektrycznej w stosunku do wykazanej na fakturze korygowanej.

Także w takiej sytuacji należy odnieść się do zasad ogólnych i ująć dla celów podatku akcyzowego taką fakturę korektę w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona, pomniejszając w tym miesiącu ilość energii opodatkowanej.

Podsumowując, mając na uwadze brak regulacji szczegółowych oraz fakt, iż faktura korekta jest także fakturą, skutki związane ze zwiększeniem ilości energii na fakturze korekcie winny zostać ujęte w ewidencji podatku akcyzowego zgodnie z terminem wystawienia faktury korekty oraz uwzględnione w rozliczeniach podatku akcyzowego zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze korekcie. W przypadku faktury korekty zmniejszającej ilość energii dostarczonej, skutki podatkowe winny zostać ujęte w ewidencji za okres wystawienia faktury korekty oraz w rozliczeniu podatku akcyzowego za okres, w którym

została faktura korekta wystawiona.

W dniu 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP3/443-40/09-2/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 16 lipca 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. znak ILPP3/443W-12/09 -2/TK. W dniu 28 września 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 22 października 2009 r. znak ILPP3/4440-11/09-2/TK.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 22 kwietnia 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/09 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/09 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 11 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Dokonanie opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej oznacza, iż określona ilość energii elektrycznej została wydana nabywcy końcowemu, a tym samym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu.

W myśl art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Zgodnie natomiast z art. 24 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie ? upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze ? po miesiącu, w którym wystawiono fakturę ? w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka dokonuje korekt uprzednio wystawionych faktur w przypadku stwierdzenia w szczególności błędów w pomiarze lub odczycie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy, faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zagadnienie związane z wystawianiem faktur korygujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle przepisu § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać, co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

W ust. 4 tegoż paragrafu wskazano, iż przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Faktury korygujące generalnie można zatem podzielić na te, które powodują zmniejszenie ilości wydanej nabywcy końcowemu energii elektrycznej jak i kwoty podatku akcyzowego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. zwiększa się ww. ilość jak i kwota podatku akcyzowego.

Tym niemniej powyższe przepisy nie dają odpowiedzi na wszystkie pytania w zakresie faktur korygujących. Jedną z kwestii, które nie zostały uregulowane wprost w przytoczonych powyżej przepisach jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny. Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana już linia interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe jak i orzeczenia sądów administracyjnych.

W pierwszym z ww. przypadków, który dotyczy tej części stanu faktycznego, gdy w fakturze korygującej ? w przypadku zwiększenia ilości energii dostarczonej ? określa się termin płatności różnicy z niej wynikającej (rozliczenie faktury korygującej ?in plus?), należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę.

Korektę tę należy bowiem wykazać w rozliczeniu, w którym przypada termin płatności określony w art. 24 pkt 2 ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej możliwe jest określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej, jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu we ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana na fakturze korygującej ?in plus?.

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej ?in plus? oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku, w przypadku faktury korygującej ?in plus? Spółka wskazuje nowy termin płatności dla ww. korekty, tj. termin dokonania dopłaty.

Mając na uwadze fakt, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tyt. dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą ?in plus? ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej ?in plus?. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej ?in plus?.

Drugi przypadek (rozliczenie faktury korygującej ?in minus?) odnosi się natomiast do sytuacji, w której w przypadku zmniejszenia ilości energii elektrycznej powstaje nadpłata. Zauważyć przy tym należy, iż wystawiona faktura terminu płatności de facto mieć nie powinna, gdyż ? co oczywiste w takich przypadkach ? brak jest kwoty do zapłaty (należności).

W sytuacji zatem, gdy dochodzi do korekty dostarczonej energii ?in minus? należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, który powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243), w której należy wykazać m.in. ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca ?in minus? oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie dostarczono.

Zatem, gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości dostarczonej energii, Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która de facto nie została dostarczona odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej ?sprzedaży? nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących, gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość dostarczonej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości dostarczonej energii.

W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.