Gdzie należy zidentyfikować miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania refaktury usługi (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi wynajmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o pełnomocnictwo i informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zainteresowany świadczy szeroko rozumiane usługi hotelarskie w prowadzonych przez siebie obiektach hotelowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa w ramach grupy podmiotów powiązanych X Hotel. W grupie podmiotów powiązanych działają także spółki, które prowadzą działalność gospodarczą podobną do działalności Wnioskodawcy, są podatnikami czynnymi podatku VAT.

Zainteresowany zawarł z Y umowę o współpracy dotyczącą m.in. przyznania mu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na wybranych imprezach targowych poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej w ramach stoiska narodowego Y. Spółka w ramach tej umowy wzięła udział m.in. w targach organizowanych na obszarze Unii Europejskiej (?) oraz poza obszarem Unii Europejskiej (?). Oprócz Wnioskodawcy, w targach tych brały także udział inne spółki będące podmiotami powiązanymi grupy X Hotel i dzielił on z nimi powierzchnię wystawienniczą najmowaną w ramach ww. umowy. Zainteresowany refakturował częściowo koszty wynajmu stoisk w ramach umowy, którą podpisał z tymi spółkami współwystawiającymi się na ww. targach (umowa o partycypacji w kosztach najmu powierzchni wystawienniczej na targach zagranicznych). Refaktury dokumentujące najem powierzchni wystawienniczej zostały potraktowane jako usługi związane z nieruchomością (art. 28e ustawy o VAT), czyli neutralne pod względem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, że zadane przez Spółkę pytanie, jak też przedstawione stanowisko dotyczą usługi polegającej na wynajmie zabudowanej powierzchni wystawienniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Gdzie należy zidentyfikować miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania refaktury usługi najmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na targach odbywających się poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, czy na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ustawy o VAT, czy też zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej, uczestnictwo w świadczeniu usług podatnika działającego we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, uważane jest za otrzymanie i dostarczenie tych usług przez niego samego. A zatem należy uznać że Spółka dokonująca refaktury w rozumieniu dyrektywy świadczy refakturowaną usługę. W związku z tym, obowiązek podatkowy w przypadku refakturowanych usług powstaje na zasadach określonych dla danej usługi. Dotyczy to również określenia miejsca opodatkowania tych usług. Jeśli refakturowane usługi są wykonywane za granicą, wówczas ich miejsce opodatkowania należy ustalić w oparciu o zawarte w ustawie o VAT zasady ustalania miejsca świadczenia usług. W przypadku usług, których miejsce świadczenia określone jest poza terytorium kraju, refaktura tych usług nie powinna zawierać podatku VAT. Usługi te bowiem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami ? miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. A zatem usługa wynajmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej w obiekcie targowym (nieruchomości), zarówno na obszarze Unii Europejskiej, jak i poza tym obszarem, będzie tam podlegała opodatkowaniu. W tym przypadku refaktura tej usługi nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. m.in. w sprawie wystawiania faktur). Usługa ta bowiem nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., przepisy § 5, 7 22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub ? w przypadku terytorium państwa trzeciego ? podatku o podobnym charakterze.

A zatem powyższy sposób wystawiania faktur nie jest przewidziany tylko w przypadku gdy faktury są wystawiane dla odbiorców zagranicznych, ale mają również zastosowanie do faktur (w tym przypadku refaktury) wystawianych w obrocie krajowym, jeżeli miejscem opodatkowania danej usługi jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej o współpracę, dotyczącej m.in. przyznania mu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na wybranych imprezach targowych poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej w ramach stoiska narodowego, wziął udział m.in. w targach organizowanych na obszarze Unii Europejskiej (?) oraz poza obszarem Unii Europejskiej (?). Z przedstawionych informacji wynika, że oprócz Zainteresowanego, w ww. targach brały także udział inne spółki będące podmiotami powiązanymi z grupy i dzielił on z nimi zabudowaną powierzchnię wystawienniczą, najmowaną w ramach zawartej umowy. Spółka refakturowała częściowo koszty wynajmu stoisk w ramach umowy, którą podpisała z tymi spółkami współwystawiającymi się na ww. targach (umowa o partycypacji w kosztach najmu powierzchni wystawienniczej na targach zagranicznych).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot ?refakturujący? daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe zostało uregulowane w art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Spółka ?refakturując? nabyte usługi, zachowała się tak jakby sama te usługi świadczyła.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na mocy ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany świadczył usługi na rzecz podatników, zdefiniowanych w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług przeanalizować należy przepisy art. 28g oraz 28e ustawy.

Na mocy art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Dokonując analizy art. 28g ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż zawarte w nim dwie reguły nie znajdują zastosowania w sprawie będącej przedmiotem pytania. Pierwsza z nich odnosi się tylko do podatników i określa miejsce świadczenia usług wstępu na imprezy w ww. zakresie, zaś druga dotyczy wszystkich usług z ww. dziedziny (nie tylko usług wstępu), które są świadczone na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami). Natomiast Wnioskodawca nie świadczył ?usług wstępu? na rzecz swoich kontrahentów, będących podatnikami.

Na mocy art. 28e ustawy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten ? jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

W tym miejscu wskazać należy, że za usługi związane z nieruchomościami uznano usługi polegające na użytkowaniu i używaniu nieruchomości.

Dotyczy to sytuacji, w której usługodawca pozwala usługobiorcy używać (użytkować) nieruchomości w ramach umów o charakterze umowy najmu lub dzierżawy (bądź podobnych), czy też ustanawiając na jego rzecz prawo użytkowania nieruchomości bądź służebności gruntowe, jak i w ogóle w ramach wszelkich transakcji, na mocy których usługobiorca ma prawo używać nieruchomości.

Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia dotyczy także usług polegających na oddaniu do używania (użytkowania) części nieruchomości.

Odnosząc powyższe na sytuację przedstawioną przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło wyłącznie do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, który mógłby być kwalifikowany jako usługa związana z nieruchomością (tj. miejscem, gdzie fizycznie targi były organizowane). Bowiem jak wskazał Zainteresowany, na podstawie zawartej umowy o partycypacji w kosztach najmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na targach zagranicznych, refakturował on koszty wynajmu stoisk na ww. targach, dla współwystawiających spółek.

Tym samym świadczył usługę udziału w targach, dla której miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania usługi najmu zabudowanej powierzchni wystawienniczej na targach odbywających się poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, świadczonej przez Zainteresowanego (refakturowanej na powiązane z nim spółki) należało ustalić w myśl zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. W szczególności dotyczy to wystawiania faktur dokumentujących świadczone usługi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.