Stawka podatku 0% dla dostaw towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy na towarach wykonywane (...)

10.9.2014

Stawka podatku 0% dla dostaw towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy na towarach wykonywane są usługi na terenie kraju.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych dostaw towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju  jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych dostaw towarów na rzecz kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania oraz stanowisko własne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje swoje towary do krajów UE. Spółka posiada ważny numer identyfikacji podatkowej nadany dla wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odpowiedni numer identyfikacyjny nadany na potrzeby rozliczeń wewnątrzwspólnotowych posiadają także kontrahenci unijni.

Sprzedaż towarów do kontrahentów z UE odbywa się między innymi po uprzednim wykonaniu usług na tych towarach, przez wskazany przez zamawiającego towary kontrahenta z UE podmiot krajowy.

Schemat postępowania Spółki związany z taką wysyłką towarów do krajów UE jest następujący:

Spółka przekazuje towary do podmiotu krajowego wskazanego przez kontrahenta unijnego w celu wykonania na tych towarach usług;
Spółka dokumentuje transakcję fakturą wystawioną na kontrahenta unijnego; podmiotowi krajowemu wraz z towarami przekazywany jest list dostawczy;
po otrzymaniu towarów podmiot krajowy przekazuje Spółce oświadczenie, że dostarczone przez nią towary po wykonaniu na nich usług opuszczą terytorium kraju i zostaną przekazane kontrahentowi unijnemu.

Wysyłka towarów bezpośrednio przez podmiot krajowy do kontrahenta z Niemiec wiąże się z tym, że jest to bardziej ekonomiczne i celowe, niż przesyłka towarów do Spółki i wysyłka towarów do kontrahenta z UE.

Z uwagi na powyższe postępowanie związane z wykonywaniem usług na towarach i ich wysyłką do kontrahenta z UE, Spółka posiada we własnych dokumentach:

fakturę wystawioną na kontrahenta z UE;
zapłatę przez kontrahenta z UE za towar;
oświadczenie podmiotu krajowego o tym, że dokona wywozu towaru poza terytorium kraju.

Oświadczenie wystawione przez podmiot krajowy jest następującej treści: ?Oświadczam że 200 sztuk ?????.. przekazanych nam dnia ???? przez Spółki na zlecenie firmy ????? z siedzibą w ?????. (list dostawczy nr ?.. ) po wykonaniu na nich usług zgodnie ze wskazaniem zleceniodawcy  zostanie wywiezionych z terytorium kraju?.

Spółka posiadając oświadczenie kontrahenta z Polski, stosuje następującą zasadę rozliczeń powyżej opisanych transakcji:

w dniu wykonania zleconej przez unijnego kontrahenta wysyłki towarów, wystawia dla niego fakturę a towar wraz z listem dostawczym przekazuje do wskazanego podmiotu krajowego;
Spółka uznaje, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) i stosuje stawkę 0% do takiej dostawy;
w przypadku gdy kontrahent unijny nie płaci za towar w ciągu 60 dni Spółka statystycznie koryguje deklarację VAT-7 uznając, że prawidłową stawką jest stawka 23% (zapłata w terminie późniejszym pozwala Spółce powrócić do stawki 0%).

Zapłata za towary w przeciągu 60 dni od ich dostawy (gdzie data dostawy = data sprzedaży) i oświadczenie krajowego podmiotu wykonującego usługi na towarach w formie zaprezentowanej powyżej, są zdaniem Spółki wystarczającymi dowodami pozwalającymi jej potraktować tę sprzedaż jako WDT.

Spółka nie posiada dokumentów przewozowych (w tym dokumentów CMR), gdyż te dokumenty są wystawione na kontrahenta wykonującego usługę i wysyłającego towar bezpośrednio do kontrahenta z UE.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że dokonuje sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta unijnego według zamówienia i zapotrzebowania zgłoszonego przez kontrahenta unijnego. W momencie uzyskania informacji od kontrahenta zagranicznego, że kupuje dany towar, Spółka wystawia z tego tytułu fakturę. Faktura wystawiona na kontrahenta unijnego zawiera stawkę podatku VAT 0%.

Kontrahent unijny wskazuje Spółce, że należy przekazać towar do wykonania na nim usługi do innego kontrahenta krajowego. Kontrahent krajowy wykonuje usługę na towarze, a po jej wykonaniu wysyła towar do kontrahenta zagranicznego, z którym współpracuje Spółka. Spółka na moment wystawienia faktury posiada:

numer identyfikacji podatkowej nadany w państwie unijnym, w którym kontrahent ma siedzibę, nadany na potrzeby rozliczeń wewnątrzwspólnotowych;
numer identyfikacji podatkowej (dalej: NIP) nadany Spółce na potrzeby rozliczeń wewnątrzwspólnotowych.

Spółka w składanej deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej wykazuje WDT ze stawką 0% w okresie, w którym nastąpiło wystawienie faktury na kontrahenta unijnego. W następnym okresie Spółka kontroluje czy:

kontrahent krajowy przekazał jej oświadczenie o wysyłce za granicę towarów przekazanych im przez Spółkę na zlecenie zagranicznego kontrahenta po wykonaniu na nim usługi (bez wskazania kiedy towar został/zostanie za granicę Polski wywieziony);
kontrahent zagraniczny dokonał zapłaty za dostarczony towar w ciągu 60 dni od daty dostawy towaru, czy też zapłacił po tym terminie.

Zakładając, że Spółka posiada oświadczenie podmiotu krajowego w formie zaprezentowanej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ponieważ tylko spełnienie łącznie dwóch warunków posiadania oświadczenia kontrahenta krajowego o wywozie towarów po wykonaniu na nim usługi i otrzymanie zapłaty od kontrahenta zagranicznego w terminie 60 dni od dnia wydania towaru uprawnia Spółkę do zastosowania stawki 0%), w praktyce mogą zdarzyć się dwie alternatywne sytuacje faktyczne:

Spółka otrzymuje zapłatę na rachunek bankowy od kontrahenta unijnego w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów. W takim przypadku Spółka uznaje, że miała prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. Spółka pozostawia dotychczasowe rozliczenia bez zmian. Spółka nie zmienia wykazania w miesiącu wystawienia faktury na kontrahenta unijnego WDT ze stawką 0% uznając, że miała prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej WDT;
Spółka nie posiada dowodu zapłaty na rachunek bankowy od kontrahenta unijnego w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów. Kontrahent zagraniczny płaci w takim przypadku po ustalonym terminie do zapłaty. W takim przypadku  w pierwszym momencie  Spółka uznaje, że nie miała prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. W konsekwencji Spółka koryguje podatek należny uznając, że nie miała prawa do zastosowania stawki 0% i stosuje w rozliczeniach stawkę podstawową w wysokości 23%, wykazując podatek należny z tytułu takiej dostawy. W momencie zapłaty przez kontrahenta unijnego po terminie Spółka posiadając dowody zapłaty na rachunek bankowy uznaje, że uzyskała prawo do stosowania stawki 0% z tytułu WDT i dokonuje korekty podatku należnego zmniejszając ten podatek.

W konsekwencji, w odniesieniu do pytań zawartych w wezwaniu Spółka poinformowała, że:

zawsze w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej za okres, w którym wystawiła fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, wykazała tę dostawę jako WDT;
co do zasady, otrzymuje od kontrahenta zagranicznego zapłatę na rachunek bankowy za towar w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów. W takim przypadku Spółka uznaje, że miała prawo do stosowania stawki 0% z tytułu WDT. Zdarzają się jednak sytuacje (sporadycznie) gdy kontrahent unijny płaci po terminie 60 dni od daty dostawy towarów. W takim przypadku Spółka uznaje, że nie miała prawa do stosowania stawki 0% z tytułu WDT i dokonuje korekty stawki podatkowej. W przypadku, gdy kontrahent unijny zapłaci za dostarczony towar Spółka ponownie uzyskuje prawo do stosowania stawki 0% z tytułu WDT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku).

Czy posiadane przez Spółkę dokumenty, w tym dowód zapłaty przez kontrahenta unijnego za fakturę na rachunek bankowy przed upływem 60 dni od dnia wydania towarów oraz posiadanie oświadczenia od kontrahenta polskiego wykonującego usługę na tym towarze o wywozie towaru poza terytorium kraju na teren innego państwa unijnego (w formie zaprezentowanej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), uprawniają ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%?
Czy w przypadku, gdy Spółka uzyskuje zapłatę za towar dostarczony do kontrahenta unijnego po terminie 60 dni od daty dostawy towarów uprawnia to Spółkę do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, co prowadzi do prawa do skorygowania podatku należnego wykazanego ze stawką 23% na stawkę 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego postępowanie  opisane w stanie faktycznym jest prawidłowe.

Spółka posiada w szczególności prawo do stosowania stawki 0% z tytułu WDT w przypadku:

posiadania przez Spółkę oświadczenia kontrahenta polskiego, że towary zostaną wywiezione oraz
uzyskania zapłaty za towar przez kontrahenta unijnego w ciągu 60 dni.

W omawianym przypadku zastosowanie znajdują przepisy art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)  dalej ustawa o VAT, zgodnie z którymi WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami na przemieszczenie towaru z kraju na teren państwa członkowskiego są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju  w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W omawianym przypadku znaczenie mają jednak także uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych ? dalej zwanego rozporządzeniem  gdyż znajduje ono zastosowanie do omawianego stanu faktycznego. Z § 7 rozporządzenia wynika, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższa zasada ma zastosowanie, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów przeznaczonych do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju celem wywozu na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

W opinii Spółki, dokumentami świadczącymi o tym, że towary po wykonaniu na nich usług zostają wywiezione z terytorium kraju mogą być dokumenty CMR wystawione na Spółkę, ale także zamiennie inne dokumenty, w tym np. oświadczenie kontrahenta krajowego o treści opisanej w stanie faktycznym. Przepisy podatkowe nie wymieniają bowiem tutaj enumeratywnie rodzajów dokumentów, stąd wniosek, że takie dokumenty mogą mieć różny charakter, w tym w formie zaprezentowanego oświadczenia.

O wywozie towarów poza terytorium kraju w takim przypadku świadczą posiadane przez Spółkę dokumenty:

dowód zapłaty przez kontrahenta zagranicznego za towar;
oświadczenie krajowego odbiorcy towarów, że towary przekazane przez Spółkę krajowemu podmiotowi zostaną po wykonaniu na nich usług przekazane unijnemu kontrahentowi (zamawiającemu).

Tutaj jednakże żadne przepisy nie wskazują, że takie dokumenty lub ich kopie powinna posiadać Spółka w swojej dokumentacji podatkowej w celu stosowania stawki 0%.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że podstawowe znaczenie w przedstawionym stanie faktycznym ma uregulowanie zawarte w art. 42 ustawy o VAT oraz w § 7 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W omawianym stanie faktycznym spełnione zostają przesłanki określone powyżej w punktach 1 oraz 3. Spółka nie posiada jednakże dowodów wywozu towarów wystawionych na siebie, w tym w szczególności nie posiada dokumentu CMR, gdyż to kontrahent polski, który wykonuje na towarach określone usługi zleca wywóz towarów poza granice kraju do innego państwa członkowskiego.

Przepisy podatkowe zawarte w § 7 rozporządzenia przewidują jednakże sposób postępowania oraz warunki, których spełnienie przez podatnika uprawnia do stosowania stawki 0% z tytułu WDT.

Zgodnie z tymi przepisami, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższa możliwość stosowania stawki 0% znajduje uzasadnienie  zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia  pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako WDT;
otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

W odniesieniu do uzupełnionego stanu faktycznego oraz powyższych uregulowań należy uznać, że:

w sytuacji gdy Spółka otrzymuje zapłatę od kontrahenta unijnego w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów Spółka ma prawo do stosowania stawki 0% z tytułu dokonanej WDT (pod warunkiem posiadania oświadczenia podmiotu krajowego o wywozie towarów po wykonaniu na nim usług do kontrahenta unijnego).

W takim przypadku spełnione są następujące przesłanki stosowania stawki 0% zawarte w § 7 rozporządzenia, gdyż Spółka:
1. składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE;
2. przekazuje, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi krajowemu, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3. wykazuje w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawiła fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako WDT;
4. otrzymuje zapłatę przez kontrahenta zagranicznego na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru;
5. posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Takim dowodem wywozu jest oświadczenie kontrahenta krajowego o dokonaniu wywozu w formie zaprezentowanej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Spółka nie posiada dowodu zapłaty na rachunek bankowy od kontrahenta unijnego w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów, posiada natomiast oświadczenie kontrahenta krajowego o wywozie. Z uwagi jednak na brak zapłaty w ustawowym terminie Spółka jest zobowiązana do skorygowania stawki podatku VAT do wysokości 23%, a po uzyskaniu zapłaty od kontrahenta zagranicznego Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% (korekta podatku należnego in minus).
Powyższe stanowisko Spółki jest uzasadnione uregulowaniami wynikającymi z § 7 rozporządzenia. Spółka spełnia bowiem następujące przesłanki uprawniające do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, gdyż Spółka:
1. składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE;
2. przekazuje, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi krajowemu, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3. wykazuje w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawiła fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako WDT;
4. otrzymuje zapłatę przez kontrahenta zagranicznego na rachunek bankowy po terminie 60 dni od dnia wydania towaru, lecz zgodnie z przepisem otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia Spółkę do dokonania korekty podatku należnego. Spółka stosuje ten zapis rozporządzenia korygując pierwotnie wykazaną stawkę 0% do stawki 23% z uwagi na brak zapłaty przez kontrahenta unijnego w ciągu 60 dni, a następnie po zapłacie przez tego kontrahenta należności na rachunek bankowy, koryguje znów podatek należny do stawki 0%;
5. posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Takim dowodem wywozu jest oświadczenie kontrahenta krajowego o dokonaniu wywozu w formie zaprezentowanej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że w obu opisanych sytuacjach Spółka ma prawo do stosowania stawki 0% z tytułu dokonanej WDT w przypadku dostawy towarów zamówionych przez kontrahenta zagranicznego do wskazanego podmiotu krajowego, który wykonał/wykona na tym towarze określone usługi i przekaże takie towary unijnemu kontrahentowi. Sposób postępowania Spółki w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT (w sytuacji posiadania oświadczenia od kontrahenta krajowego) jest uzależniony od tego, czy kontrahent unijny zapłacił na rachunek bankowy w ciągu 60 dni (wówczas Spółka wykazując stawkę 0% z tytułu WDT nie dokonuje już żadnych innych czynności), czy też zapłata nastąpiła po tym terminie (wówczas Spółka pierwotnie wykazaną stawkę 0% koryguje do stawki 23% i wykazuje z tego tytułu podatek należny, a następnie po dokonaniu zapłaty przez kontrahenta unijnego koryguje wykazany podatek należny ustalając stawkę z tytułu dokonanej transakcji w wysokości 0%). Zasada stosowania stawki 0% z tytułu WDT w obu sytuacjach jest jednak zachowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju  rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?) art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyższy przepis wskazuje, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. W przeciwieństwie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z terytorium kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zaistnieć dwa konieczne elementy. Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy ? jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy  w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje swoje towary do krajów UE. Posiada on ważny numer identyfikacji podatkowej nadany dla wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odpowiedni numer identyfikacyjny nadany na potrzeby rozliczeń wewnątrzwspólnotowych posiadają także kontrahenci unijni. Sprzedaż towarów do kontrahentów z UE odbywa się po uprzednim wykonaniu usług na tych towarach przez podmiot krajowy, wskazany przez zamawiającego towary kontrahenta z UE. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonuje sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta unijnego według zamówienia i zapotrzebowania zgłoszonego przez kontrahenta unijnego. W momencie uzyskania informacji od kontrahenta zagranicznego, że kupuje dany towar, Zainteresowany wystawia z tego tytułu fakturę, zawierającą stawkę podatku VAT 0%. Kontrahent unijny wskazuje Wnioskodawcy, że należy przekazać towar do wykonania na nim usługi do innego kontrahenta krajowego. Kontrahent krajowy wykonuje usługę na towarze, a po jej wykonaniu wysyła towar do kontrahenta zagranicznego, z którym współpracuje Spółka.

Zatem schemat postępowania Zainteresowanego związany z taką wysyłką towaru do kraju UE jest następujący:

Wnioskodawca przekazuje towary do podmiotu krajowego wskazanego przez kontrahenta unijnego w celu wykonania na tych towarach usług;
Spółka dokumentuje transakcję fakturą wystawioną na kontrahenta unijnego; podmiotowi krajowemu wraz z towarami przekazywany jest list dostawczy;
po otrzymaniu towarów podmiot krajowy przekazuje Zainteresowanemu oświadczenie, że dostarczone przez niego towary po wykonaniu na nich usług opuszczą terytorium kraju i zostaną przekazane kontrahentowi unijnemu.

Wnioskodawca nie posiada dokumentów przewozowych (w tym dokumentów CMR), gdyż te dokumenty są wystawione na kontrahenta wykonującego usługę i wysyłającego towar bezpośrednio do kontrahenta z UE.

W celu określenia stawki podatku dla przedmiotowej dostawy towaru dokonanej przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego należy się odwołać do regulacji rozporządzania Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) ? zwanego dalej rozporządzeniem.

W rozdziale 4 rozporządzenia ? ?Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki?  w § 7 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia  przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że dla niektórych dostaw towarów ustawodawca przewidział możliwość ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku. W szczególności, możliwość taka występuje w stosunku do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednak aby dla ww. dostawy podatnik (dostawca) mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w § 7 ust. 2 rozporządzenia.

Z udzielonych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że w związku z dokonaną dostawą towaru na rzecz kontrahenta unijnego  w sytuacji gdy po nabyciu towar ten jest przewożony do podmiotu krajowego w celu wykonania na nim usług  spełnia on przesłanki zawarte w ww. przepisie. Ponieważ jak wskazała Spółka, posiada ona ważny numer identyfikacji podatkowej nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej zawsze (więc także w niniejszym przypadku) wykazuje opisaną dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zainteresowany poinformował również, że w swojej dokumentacji posiada fakturę oraz oświadczenie podmiotu krajowego o tym, że po wykonaniu usług zgodnie ze wskazaniem zleceniodawcy ? towar przekazany mu przez Wnioskodawcę zostanie wywieziony z terytorium kraju. Przepis § 7 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia nie wskazuje jakie dokumenty powinien posiadać w swojej dokumentacji dostawca, aby móc zastosować stawkę podatku 0%. Mówi on jedynie o konieczności posiadania dokumentów, z których wynika, że towary przekazane podmiotowi wykonującemu usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie należy uznać, że opisane przez Spółkę oświadczenie podmiotu krajowego jest dokumentem, o którym mowa w ww. przepisie.

Wnioskodawca zaznaczył ponadto, że co do zasady, otrzymuje od kontrahenta unijnego zapłatę na rachunek bankowy za towar w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta unijnego zapłatę za towar na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru, spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia.

Tym samym należy stwierdzić, że w związku ze spełnieniem wszystkich warunków wskazanych w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia, m.in. posiadaniem przez Spółkę dowodu zapłaty przez kontrahenta unijnego za fakturę na rachunek bankowy przed upływem 60 dni od dnia wydania towarów oraz posiadaniem oświadczenia od kontrahenta polskiego wykonującego usługę na tym towarze o wywozie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, Zainteresowany uprawniony jest do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego.

Wnioskodawca wskazał, że zdarzają się jednak sytuacje (sporadycznie) gdy kontrahent unijny płaci za towar po terminie 60 dni od daty dostawy towarów. W takim przypadku Zainteresowany uznaje, że nie ma prawa do stosowania stawki 0%. Z uwagi na brak zapłaty w ustawowym terminie Spółka jest zobowiązana do skorygowania stawki podatku VAT do wysokości 23%, a po uzyskaniu zapłaty od kontrahenta unijnego ma ona prawo do zastosowania stawki 0% (korekty podatku należnego in minus).

W związku ze spełnieniem pozostałych warunków zawartych w § 7 ust. 2 rozporządzenia należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta unijnego zapłatę za towar na rachunek bankowy po terminie 60 dni od dnia wydania towaru, powinien przyjąć, że jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, co prowadzi do skorygowania podatku należnego wykazanego ze stawką 23% na stawkę 0%, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia.

W związku z powyższymi rozstrzygnięciami stanowisko Zainteresowanego należy uznać za prawidłowe, wskazując jednak, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 42 ustawy ? w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, lecz powołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisy rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.