Moment powstania obowiązku podatkowego ? usługa świadczona w okresie 2006-2015.

7.11.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

?A? Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do grupy inwestycyjnej, inwestującej m.in. w produkcję energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, w szczególności z energii wiatrowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest ?B? (?) Limited (dalej: ?Bx?), spółka z grupy z siedzibą na Cyprze.

?Bx? jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym dla celów podatku VAT w kraju siedziby, tj. na Cyprze, nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, niezarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce. Schemat działalności ?Bx? w Polsce opiera się na realizacji poszczególnych inwestycji poprzez spółki-córki (tu: Spółki Projektowe). Spółka-Projektowa jest zakładana wtedy, gdy ?Bx? zdecyduje (na podstawie szeregu wcześniejszych analiz) o rozpoczęciu danej inwestycji w konkretnej lokalizacji.

Spółka jest jedną ze Spółek Projektowych założonych przez ?Bx? i została powołana do realizacji inwestycji farmy wiatrowej ?D? (dalej: ?Inwestycja?) w wybranej już lokalizacji ? farma wiatrowa ma powstać na terenie gminy, w obrębie działek wydzierżawionych na ten cel przez Spółkę. Turbiny wiatrowe będą otaczały następujące wsie: (?).

Inwestycja jest obecnie w fazie realizacji, lecz nie została jeszcze zakończona. Tym niemniej, Spółka dysponuje już ostateczną decyzją administracyjną o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji Inwestycji, która jest podstawą do uzyskania pozwolenia na budowę (po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego).

Procesem inwestycyjnym budowy farmy wiatrowej ?D? kieruje spółka matka, czyli ?Bx?.

W okresie od dnia 31 października 2006 r. do dnia 9 lipca 2010 r. warunki współpracy pomiędzy Spółką a ?Bx? określała umowa ustna, a od dnia 10 lipca 2010 r. do dnia dzisiejszego warunki te określa umowa pisemna (dalej: ?Umowa?).

W Umowie ?Bx? zobowiązała się wobec Spółki do dołożenia wszelkich starań w celu doprowadzenia do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji, doprowadzenia do zawarcia umów na korzystanie z gruntu, niezbędnych do realizacji Inwestycji, doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę umowy na sprzedaż energii oraz certyfikatów pochodzenia energii oraz doprowadzenia do uzyskania lub zabezpieczenia finansowania Inwestycji, co w efekcie ma doprowadzić do budowy elektrowni wiatrowej (?Cel Umowy?). W ramach Umowy ?Bx? świadczy na rzecz Spółki kompleksową usługę nakierowaną na osiągnięcie Celu Umowy ? tj. zakończenie Inwestycji (dalej: ?Usługa?). Poszczególne czynności wykonywane przez ?Bx? na rzecz Spółki w ramach Usługi nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, gdyż dla Spółki najważniejszy jest rezultat tych działań ? tj. doprowadzenie do uzyskania wszelkich zgód, pozwoleń niezbędnych do budowy elektrowni wiatrowej ?D? w skonkretyzowanej lokalizacji.

Usługa jest związana bezpośrednio z Inwestycją, dla której została skonkretyzowana lokalizacja i zostały zabezpieczone grunty. W konsekwencji, zarówno ?BX? jak i Spółka traktują tę Usługę jako usługę związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ?ustawa o VAT?). Kwalifikacja usług wykonanych przez ?Bx? na rzecz Spółki do usług związanych z nieruchomościami jest zgodna z praktyką organów podatkowych prezentowaną w interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Zdaniem organów, w momencie, w którym wybrana zostaje konkretna lokalizacja na budowę farmy wiatrowej, usługi świadczone dla realizacji tej inwestycji nabierają waloru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne sygn. IPPP3/443-765/12-4/KC, sygn. IPPP3/443-747/12-4/SM, sygn. ITPP2/443 1174/10/AK).

Wnioskodawca pragnie także dodać, że przedmiotem Umowy mogą być potencjalnie także inne dodatkowe usługi o charakterze ogólnym, w stosunku do których nie znajdzie zastosowania przepis art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji dla tego typu usług miejsce świadczenia usług powinno zostać określone na zasadzie wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. Spółka zaznacza jednak, że usługi o charakterze ogólnym nie są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację.

Usługa ma charakter usługi ciągłej i trwa nieprzerwanie od dnia 31 października 2006 r.

W Umowie nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu świadczenia Usługi. Zgodnie z Umową, w przypadku osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji, ?Bx? należeć się będzie wynagrodzenie za całość wykonanych przez nią prac związanych z Inwestycją. Wynagrodzenie ?Bx? będzie obejmowało zwrot kosztów poniesionych przez ?Bx? z tytułu świadczenia usług wraz z odpowiednią marżą.

W przypadku braku ukończenia Inwestycji do dnia 31 grudnia 2015 r., Spółka na podstawie ww. Umowy będzie zobowiązana do dokonania jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez ?Bx? w celu realizacji Inwestycji, bez marży własnej.

Zakończenie świadczenia Usługi nastąpi więc w momencie osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji, lub w dniu 31 grudnia 2015 r., kiedy nastąpi rozliczenie projektu.

Po zakończeniu świadczenia Usługi ?Bx? wystawi fakturę na całą kwotę wynagrodzenia należnego za cały okres świadczenia Usługi. Wynagrodzenie będzie płatne w terminie 30 dni od dnia otrzymania faktury.

Mając na uwadze, że na moment składania wniosku Inwestycja, a co za tym idzie Usługa nie zostały jeszcze zakończone, ani nie został przekroczony najpóźniejszy termin zakończenia świadczenia Usługi i jej rozliczenia (tj. 31 grudnia 2015 r.), Spółka nie otrzymała jeszcze od ?Bx? faktury ani nie była zobowiązana do uregulowania żadnej części wynagrodzenia za usługę, określonego w Umowie.

Spółka traktuje nabycie Usługi od ?Bx? jako import usług, o którym mowa w art. 2 ust. l pkt 9 ustawy o VAT, dla którego podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka, zgodnie z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2006-2014.

Spółka wyjaśnia, że w okresie świadczenia Usługi nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby zastosowanie art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o VAT do przedmiotowej Usługi. W szczególności, z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że ?Bx? jako usługodawca nie rozliczał podatku należnego z tytułu Usługi w Polsce (w okresie od dnia 31 października 2006 r. do dnia l kwietnia 2011 r. opcję opodatkowania usług przez usługodawcę dopuszczał obowiązujący w tym okresie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto, ?Bx? nigdy nie dokonał rejestracji dla celów VAT w Polsce, w konsekwencji, art. 17 ust. 3a (obowiązujący w okresie od dnia l kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r.) oraz art. 17 ust. l pkt 4 lit. a (w brzmieniu obowiązującym od dnia l kwietnia 2014 r.), wyłączające zastosowanie art. 17 ust. l pkt 4 w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, przez podmiot zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, nie znalazły zastosowania do przedmiotowej Usługi.

Usługa nabywana przez Spółkę od ?Bx? jest i będzie w całości wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę.

W związku z wyżej zaprezentowanym opisem sprawy i zmieniającymi się na przestrzeni lat 2006-2014 przepisami ustawy o VAT, Spółka ma wątpliwości, kiedy powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki odpowiednio w latach 2006-2009, 2010-2013, 2014 i 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2006-2009, stanowiącej import usług, na moment składania wniosku obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał?
Czy w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2010-2013, stanowiącej import usług, na moment składania wniosku obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał, w szczególności do przedmiotowej Usługi nie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący w latach 2010-2013, nakazujący rozliczenie importu usług ciągłych trwających dłużej niż rok odpowiednio z upływem każdego roku podatkowego, w którym świadczona była Usługa?
Jeśli odpowiedź na pytanie l i 2 będzie prawidłowa, czy w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? w latach 2006-2013, stanowiącej import usług, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi (tj. w momencie zakończenia Inwestycji, lub w przypadku braku jej ukończenia, w dniu 31 grudnia 2015 r.)?
Czy w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2014 r., stanowiącej import usług, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi w 2014 r. (tj. w momencie zakończenia Inwestycji), lub w przypadku braku jej ukończenia w 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. l w zw. z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. z upływem 2014 r.?
Czy w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2015 r., stanowiącej import usług, obowiązek podatkowy powstanie w zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi (tj. w momencie zakończenia Inwestycji, lub w przypadku braku jej ukończenia, w dniu 31 grudnia 2015 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2006-2009, stanowiącej import usług, na moment składania wniosku obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał.
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2010-2013, stanowiącej import usług, na moment składania wniosku obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał, w szczególności do przedmiotowej Usługi nie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązujący w latach 2010-2013 nakazujący rozliczenie importu usług ciągłych trwających dłużej niż rok odpowiednio z upływem każdego roku podatkowego, w którym świadczona była Usługa.
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? w latach 2006 -2013, stanowiącej import usług, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi (tj. w momencie zakończenia Inwestycji, lub w przypadku braku jej ukończenia, w dniu 31 grudnia 2015 r.).
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2014 r., stanowiącej import usług, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi w 2014 r. (tj. w momencie zakończenia Inwestycji), a w przypadku braku jej ukończenia w 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. l w zw. z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. z upływem 2014 r.
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2015 r., stanowiącej import usług, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi (tj. w momencie zakończenia Inwestycji, a w przypadku braku jej ukończenia, w dniu 31 grudnia 2015 r.).

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne ? moment wykonania Usługi

W pierwszej kolejności należy ustalić, w którym momencie Usługę nabywaną przez Spółkę od ?Bx? należy uznać za wykonaną dla celów VAT.

Spółka wskazała, że zawarła z ?Bx?, podmiotem zagranicznym zarejestrowanym dla celów podatku VAT w kraju siedziby, tj. na Cyprze, nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, niezarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce, długoterminową Umowę na świadczenie Usługi, której rezultatem ma być doprowadzenie do uzyskania wszelkich zgód, pozwoleń niezbędnych do budowy elektrowni wiatrowej ?D? w skonkretyzowanej lokalizacji (gmina). Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, Usługa ta ma charakter usługi związanej z nieruchomością, gdyż ewentualne usługi dla których miejsce świadczenia powinno zostać określone zgodnie art. 28b ustawy o VAT nie są przedmiotem złożonego wniosku.

Usługa ma charakter usługi ciągłej i trwa nieprzerwanie od dnia 31 października 2006 r.

W Umowie nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu świadczenia Usługi. Po zakończeniu świadczenia Usługi usługodawca ( ?Bx?) wystawi na rzecz Spółki fakturę na całą kwotę wynagrodzenia należnego za cały okres świadczenia Usługi. Wynagrodzenie będzie płatne w terminie 30 dni od dnia otrzymania faktury. Na moment składania wniosku Inwestycja, a co za tym idzie Usługa nie zostały jeszcze zakończone ani nie został przekroczony najpóźniejszy termin rozliczenia Usługi (tj. 31 grudnia 2015 r.) ? Spółka nie otrzymała jeszcze od ?Bx? faktury ani nie była zobowiązana do uregulowania wynagrodzenia za Usługę, określonego w Umowie.

Mając na uwadze, że Usługa ma charakter usługi ciągłej nierozliczanej w trakcie jej trwania (niepodzielonej w szczególności na żadne okresy rozliczeniowe), Spółka uważa, że momentem wykonania Usługi będzie osiągniecie Celu Umowy ? zakończenie Inwestycji, a w przypadku jej nieukończenia, dzień 31 grudnia 2015 r., chyba że przepisy szczególne ustawy o VAT nakażą uznać wcześniej Usługę za wykonaną w części lub w całości.

Stanowisko Spółki oparte na analizie charakteru Usługi, postanowień umownych oraz przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r., (sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP) potwierdził, że: ?Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego?.

Uzasadnienie do pytania 1

Spółka wskazała, że to ona występuje jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu Usługi oraz że miejsce świadczenia Usługi ? Polska, zostało ustalone w oparciu o art. 28e ustawy o VAT.

W latach 2006-2009 zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług określał art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Przepis ten odsyłał do zasad stosowanych do usług świadczonych na terytorium kraju, tj. do przepisów art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt l lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 ustawy o VAT obowiązujących w tamtym okresie.

Uwzględniając, że Spółka nie dokonała wcześniejszej płatności (zaliczki) przed zakończeniem świadczenia Usługi (wynagrodzenie za Usługę będzie płatne po wykonaniu Usługi i otrzymaniu faktury od ?Bx?), w latach 2006-2009 obowiązek podatkowy z tytułu importu Usługi mógł być ustalony jedynie w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, do którego odnosił się art. 19 ust. 19 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, obowiązek podatkowy mógł powstać w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od wykonania usługi.

Z uwagi na to, że ?Bx? nie wystawił i nie był jeszcze zgodnie z Umową zobowiązany do wystawienia faktury, kluczowe znaczenie należy przypisać momentowi wykonania Usługi.

Zdaniem Spółki, moment ten jeszcze nie nastąpił, gdyż Usługa ma charakter ciągły i na moment składania wniosku nie została zakończona (Inwestycja jest w trakcie realizacji oraz nie upłynął najpóźniejszy termin zakończenia prac określony w Umowie ? 31 grudnia 2014 r.).

W rezultacie należy uznać, że w oparciu o art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2006-2009 na moment składania niniejszego wniosku nie wystąpiły przesłanki implikujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? w latach 2006-2009.

Uzasadnienie do pytania 2

W latach 2010-2013 obowiązywały następujące przepisy rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług:

art. 19 ust. 19 ustawy o VAT: ?Przepisy ust. l, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b?;
art. 19 ust. 19a: ?W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:
1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług?;
art. 19 ust. 19b: ?Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio?.

Art. 28b ustawy o VAT zawiera zasadę ogólną ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika zdefiniowanego w art. 28a ustawy. Co do zasady, miejscem tym jest kraj, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a w określonych przypadkach kraj, w którym posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższej zasady ogólnej ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, m.in. w art. 28e ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek dotyczący usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia takich usług jest kraj położenia nieruchomości.

Z literalnego brzmienia art. 19 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2013 wynika, że przepis ten powinien być stosowany wyłączenie do importu usług, dla których miejsce świadczenia (Polska) ustalone zostało na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2013. Przepis ten nie obejmuje zatem importu usług, dla których ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, czyli m.in. usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2013.

Zdaniem Wnioskodawcy, do importu usług, dla których ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania miejsce świadczenia (np. w art. 28e ustawy o VAT) i miejscem tym jest Polska, zastosowanie powinien znaleźć art. 19 ust. 19 ustawy o VAT obowiązujący w latach 2010-2013.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w doktrynie:

?Od l stycznia 2010 r. art. 19 ust. 19, odsyłający w odniesieniu do importu usług do zasad powstania obowiązku podatkowego, w przypadku usług krajowych, ma zastosowanie wyłącznie do takich usług, do których nie ma zastosowania art. 28b ustawy. Przykładowo, art. 19 ust. 19 będzie miał zastosowanie do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, czy też do transportu osób, o których mowa w art. 28f ust. 1? (VAT, J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 289);
?Jednocześnie należy stwierdzić, że przepis art. 19 ust. 19 ustawy, w świetle jego ust. 19a i ust. 19b ? uległ marginalizacji, gdyż zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług normują obecnie przepisy art. 19 ust. 19a i ust. 19b ustawy. (...) Wyjątek w tym zakresie stanowi przypadek świadczenia usług na nieruchomości w Polsce, np. usług budowlanych, na rzecz krajowego podatnika-usługobiorcy przez podatnika z innego kraju unijnego lub pozaunijnego, dla którego miejsce opodatkowania określa się na podstawie art. 28e ustawy, czyli zgodnie z miejscem położenia nieruchomości. Przy takiego rodzaju usługach zastosowanie znajduje ? w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego art. 19 ust. 19 ustawy? (Leksykon VAT, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza ?UNIMEX?, Wrocław 2011. Tom I, s. 534-535);
?W sytuacji, gdy krajowy usługobiorca jest zobowiązany do opodatkowania importu usług, lecz nie na podstawie art. 28b ustawy, a innych unormowań, np. art. 28e (usługi związane z nieruchomościami), art. 28j (usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu), powinien: 1) rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 19 (...)? (Leksykon VAT, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza ?UNIMEX?, Wrocław 2013. Tom I, s. 318);
,,Należy natomiast zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono w istocie nową regułę ogólną dotyczącą obowiązku podatkowego w imporcie usług. Reguła ta ma zastosowanie w przypadku nabywania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadzie art. 28b ustawy i znajduje się ono w Polsce. Dotyczy to więc wszystkich usług nabywanych przez polskich podatników, poza następującymi usługami: l) związanymi z nieruchomościami; (...)
W przypadku ww. usług obowiązek podatkowy w imporcie usług będzie powstawał na zasadzie art. 19 ust. 19 ustawy? (VAT. Komentarz, A. Bartosiewicz, LEX 2013, komentarz do art. 19 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko jest również zgodne z praktyką organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-370/10-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, że ?W ocenie Spółki przywołane usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu importu usług należy rozpoznać na podstawie art. 19 ust. 19 tej ustawy?.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2013, do importu usług dokumentowanych fakturą znajdował zastosowanie m.in. art. 19 ust. 4, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast w przypadku dokonania wcześniejszej zapłaty przed wykonaniem usługi, w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2013 obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania zapłaty.

Podobne stanowisko można odnaleźć w cytowanym powyżej komentarzu do ustawy o VAT: ?Należałoby uznać, że w przypadku importu usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (usługi architektoniczne, związane z nieruchomością położoną w Polsce), podatek także powinien być wskazany w deklaracji za miesiąc wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od daty wykonania usług. (...) Zdaniem autorów należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje w powyższym przypadku z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę (nie później niż 7. dnia od daty wykonania usługi)? (VAT, J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 289).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2010-2013, stanowiącej import usług, przy ustalaniu obowiązku podatkowego w latach 2010-2013 zastosowanie mogły znaleźć zasady ogólne, o których mowa w art. 19 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2013.

W szczególności, do przedmiotowej Usługi nie miał zastosowania przepis art. 28b ustawy VAT, lecz art. 28e tej ustawy, nie można więc było zastosować do niej art. 19 ust. 19a pkt 2 i uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu importu Usługi dokonywanego w latach 2010-2013 powstał odpowiednio z upływem każdego roku podatkowego, w którym świadczona była Usługa. Zastosowanie art. 19 ust. 19a do przedmiotowej Usługi byłoby niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz jego powszechną wykładnią potwierdzoną m.in. w przywołanych powyżej komentarzach do ustawy o VAT oraz interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2010 r.

Uwzględniając, iż Spółka nie dokonała wcześniejszej płatności (zaliczki) przed zakończeniem świadczenia Usługi (wynagrodzenie za Usługę będzie płatne po wykonaniu Usługi i otrzymaniu faktury od ?Bx?), w latach 2010-2013 obowiązek podatkowy z tytułu importu Usługi mógł być ustalony jedynie w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, do którego odnosił się art. 19 ust. 19 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, obowiązek podatkowy mógł powstać w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od wykonania usługi.

Z uwagi na to, że ?Bx? nie wystawił i nie był jeszcze zgodnie z Umową zobowiązany do wystawienia faktury, kluczowe znaczenie należy przypisać momentowi wykonania Usługi. Zdaniem Spółki, moment ten jeszcze nie nastąpił, gdyż Usługa ma charakter ciągły i na moment składania wniosku nie została zakończona (Inwestycja jest w trakcie realizacji oraz nie upłynął najpóźniejszy termin zakończenia prac określony w Umowie ? 31 grudnia 2014 r.).

W rezultacie należy uznać, że w oparciu o art. 19 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2013, na moment składania wniosku nie wystąpiły przesłanki implikujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2010-2013, stanowiącej import usług.

Uzasadnienie do pytania 3

Mając na uwadze stanowisko Spółki zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania l i 2 oraz zmiany przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., Spółka uważa za niezbędne ustalenie, na podstawie których przepisów ustawy o VAT powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? w latach 2006-2013.

Przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego zostały zmienione ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35, dalej: ?ustawa nowelizująca?), która weszła w życie z dniem l stycznia 2014 r. Ustawa nowelizująca wprowadziła również przepisy przejściowe, które rozstrzygają, jakie przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, należy zastosować w konkretnych przypadkach. Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy nowelizującej, w przypadku czynności wykonanych przed dniem l stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. l, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Art. l ustawy nowelizującej zmienił między innymi dotychczasowe zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego, uchylając dotychczas obowiązujący art. 19 oraz wprowadzając w jego miejsce art. 19a.

Zatem zacytowany przepis przejściowy odnosi się bezpośrednio do zastosowania odpowiednich przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, żeby ustalić, które przepisy należy zastosować w przypadku nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? w latach 2006-2013, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, w którym momencie można uznać, że czynności ?Bx?, uważa się za wykonane, w rozumieniu art. 7 ust. l ustawy nowelizującej.

Zdaniem Spółki nie ma logicznego uzasadnienia, żeby na tle przedstawionego stanu sprawy odmiennie definiować pojęcia ?wykonania usługi? zawarte w art. 19a ust. l ustawy o VAT, oraz ?wykonania czynności? zawarte art. 7 ust. l ustawy nowelizującej.

W opinii Spółki, racjonalny ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego regulującego zasady opodatkowania podatkiem VAT, nowe pojęcie, wyjaśniłby jego znaczenie. W ustawie nowelizującej brak jest jednak zdefiniowania powyższego sformułowania.

Reguła racjonalnego prawodawcy zabrania interpretowania treści aktu prawnego w sposób, który czyniłby ten akt nieracjonalnym. W związku z tym, zdaniem Spółki należy uznać, że ustawodawca używając sformułowania ?wykonanie czynności?, którego moment determinuje zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy o VAT dotyczących obowiązku podatkowego (uchylonych bądź znowelizowanych), rozumiał przez nie moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przez moment wykonania czynności wykonywanych przez ?Bx? w latach 2006-2013 w świetle art. 7 ust. l ustawy nowelizującej należy rozumieć moment zakończenia Usługi, który nastąpi z chwilą osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji bądź najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 7 ust. l ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2006-2013. Wnioskując a contrario, w ocenie Spółki, do przedmiotowej Usługi zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 17-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazany przepis wprowadza zupełnie nową ogólną zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z chwilą wykonania usługi bądź wydania towarów. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź usługa została wyświadczona (wykonana).

Opisana powyżej regulacja art. 19a ust. l ustawy o VAT jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi.

W doktrynie zauważa się, że po nowelizacji, która weszła w życie z dniem l stycznia 2014 r. zasada ogólna ma znacznie szerszy zakres zastosowania, niż miało to miejsce na gruncie uchylonych przepisów ustawy o VAT. Jest to spowodowane faktem, że art. 19a wprowadza zdecydowanie mniej regulacji stanowiących wyjątki od zasady ogólnej (tzw. szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego). W związku z tym, na gruncie znowelizowanych przepisów obowiązek podatkowy w większej ilości sytuacji powstaje w dacie wykonania usługi.

Spółka pragnie zauważyć, że znowelizowana ustawa nie wprowadza szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do importu usług, wobec powyższego przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usługi dokonywanego przez Spółkę konieczne jest odwołanie się do zasady ogólnej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wprowadził przepisy, które wskazują, kiedy usługę o charakterze ciągłym należy uznać za wykonaną. I tak, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ?Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi?.

Z uwagi na to, że w Umowie nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu świadczenia Usługi, przepis art. 19a ust. 3 zdanie l ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2006-2013.

Natomiast z literalnego brzmienia art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT wynika, że usługi ciągłe trwające dłużej niż rok i świadczone w danym roku podatkowym uznaje się za wykonane z upływem tego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, pierwszym rokiem podatkowym, dla którego znajdzie zastosowanie norma przewidziana w art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT jest 2014 r. (rok wejścia w życie znowelizowanych przepisów), dlatego też należy uznać, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej w latach wcześniejszych, tj. w latach 2006-2013.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx na rzecz Spółki w latach 2006-2013 za moment wykonania usługi dla celów VAT należy przyjąć zasadę ogólną, czyli moment osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji, a w przypadku braku jej ukończenia, dzień 31 grudnia 2015 r.

Podsumowując, Spółka uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu importu Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w latach 2006-2013 powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi (tj. w momencie zakończenia Inwestycji, lub w przypadku braku jej ukończenia, w dniu 31 grudnia 2015 r.).

Uzasadnienie do pytania 4

Tak jak Spółka wcześniej wskazała, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe zasady ustalania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z zasadą ogólną art. 19a ust. l ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. l.

Spółka wskazała, że Usługa ma charakter ciągły i trwa nieprzerwanie od dnia 31 października 2006 r. W Umowie nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu świadczenia Usługi. Zgodnie z Umową, ?Bx? należeć się będzie wynagrodzenie za całość wykonanych przez nią prac związanych z Inwestycją.

W konsekwencji, Spółka uważa, że Usługa świadczona przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2014 r., stanowiąca import usług, powinna być uznana za wykonaną dla celów VAT w momencie osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji, a w przypadku braku jej ukończenia w 2014 r., wykonanie Usługi w części świadczonej w 2014 r. powinno nastąpić zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT, tj. z upływem 2014 r.

Podsumowując, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi w 2014 r. (tj. w momencie zakończenia Inwestycji), lub w przypadku braku jej ukończenia w 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. l w zw. z art. 19a ust. 3 zdanie 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. z upływem 2014 r.

Uzasadnienie do pytania 5

Tak jak Spółka wcześniej wskazała, od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe zasady ustalania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z zasadą ogólną art. 19a ust. l ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Spółka pragnie zauważyć, że znowelizowana ustawa nie wprowadza szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do importu usług, wobec powyższego przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usługi dokonywanego przez Spółkę konieczne jest odwołanie się do zasady ogólnej. W związku z tym, kluczowe jest określenie momentu wykonania Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2015 r. ? moment ten będzie bowiem determinował moment powstania obowiązku podatkowego.

Spółka wskazała, że Usługa ma charakter ciągły i trwa nieprzerwanie od dnia 31 października 2006 r. W Umowie nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu świadczenia Usługi. Zgodnie z Umową, w przypadku osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji, ?Bx? należeć się będzie wynagrodzenie za całość wykonanych przez nią prac związanych z Inwestycją. Wynagrodzenie ?BX? będzie obejmowało zwrot kosztów poniesionych przez ?Bx? z tytułu świadczenia usług wraz z odpowiednią marżą.

Zakończenie świadczenia Usługi nastąpi więc w momencie osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji, lub w dniu 31 grudnia 2015 r., kiedy nastąpi rozliczenie projektu.

W konsekwencji, Spółka uważa, że Usługa świadczona przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2015 r., stanowiąca import usług, powinna być uznana za wykonaną dla celów VAT w momencie osiągnięcia Celu Umowy ? zakończenia Inwestycji, a w przypadku braku jej ukończenia w 2015 r., w dniu 31 grudnia 2015 r.

Podsumowując, w odniesieniu do nabycia Usługi świadczonej przez ?Bx? na rzecz Spółki w 2015 r. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. l ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., tj. w momencie zakończenia świadczenia Usługi (tj. zakończenia Inwestycji, a w przypadku braku jej ukończenia w 2015 r., w dniu 31 grudnia 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) ? zwanej dalej ustawą ? przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy ? przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to ? co do zasady ? niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT), należy do grupy inwestycyjnej, inwestującej m.in. w produkcję energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, w szczególności z energii wiatrowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest ?B? (?) Limited (dalej: ?Bx?), spółka z grupy z siedzibą na Cyprze. ?Bx? jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym dla celów podatku VAT w kraju siedziby, tj. na Cyprze, nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, niezarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce. Schemat działalności ?Bx? w Polsce opiera się na realizacji poszczególnych inwestycji poprzez spółki córki (tu: Spółki Projektowe). Spółka-Projektowa jest zakładana wtedy, gdy ?Bx? zdecyduje (na podstawie szeregu wcześniejszych analiz) o rozpoczęciu danej inwestycji w konkretnej lokalizacji.

Spółka jest jedną ze Spółek Projektowych założonych przez ?Bx? i została powołana do realizacji inwestycji farmy wiatrowej ?D? (dalej: ?Inwestycja?) w wybranej już lokalizacji ? farma wiatrowa ma powstać na terenie gminy , w obrębie działek wydzierżawionych na ten cel przez Spółkę. Turbiny wiatrowe będą otaczały następujące wsie: (?).

Procesem inwestycyjnym budowy farmy wiatrowej ?D? kieruje spółka matka, czyli ?Bx?. W okresie od dnia 31 października 2006 r. do dnia 9 lipca 2010 r. warunki współpracy pomiędzy Spółką a ?Bx? określała umowa ustna, a od dnia 10 lipca 2010 r. do dnia dzisiejszego warunki te określa umowa pisemna (dalej: ?Umowa?).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są ? co do zasady ? jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia ? dla celów podatku VAT ? stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu ? do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się z art. 2 Dyrektywy. W tym kontekście ? zdaniem TSUE ? tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell?Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: ?(?) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. wsprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)?. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE ?chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału?.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W przedmiotowej sprawie ?Bx? zobowiązała się wobec Spółki do dołożenia wszelkich starań w celu doprowadzenia do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji, doprowadzenia do zawarcia umów na korzystanie z gruntu, niezbędnych do realizacji Inwestycji, doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę umowy na sprzedaż energii oraz certyfikatów pochodzenia energii oraz doprowadzenia do uzyskania lub zabezpieczenia finansowania Inwestycji, co w efekcie ma doprowadzić do budowy elektrowni wiatrowej (?Cel Umowy?). Należy zatem stwierdzić, że w ramach Umowy ?Bx? świadczy na rzecz Spółki kompleksową usługę nakierowaną na osiągnięcie Celu Umowy ? tj. zakończenie Inwestycji. Poszczególne czynności wykonywane przez ?Bx? na rzecz Spółki w ramach Usługi nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, gdyż dla Spółki najważniejszy jest rezultat tych działań ? tj. doprowadzenie do uzyskania wszelkich zgód, pozwoleń niezbędnych do budowy elektrowni wiatrowej ?D? w skonkretyzowanej lokalizacji.

Nie ulega zatem wątpliwości, że czynności nabywane przez Spółkę od ?Bx? tworzą jedną kompleksową usługę.

Przedmiotem pytań Spółki jest kwestia związana z momentem powstania obowiązku podatkowego dla nabywanej przez nią Usługi.

W celu ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy nabywana przez Spółkę Usługa ma charakter usługi ciągłej.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia ?sprzedaży o charakterze ciągłym?. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: ?(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały ? pod względem czasowym i funkcjonalnym ? charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągł