Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, wartości usług nabywanych przez nią w ramach struktury cash-poolingu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, wartości usług nabywanych przez nią w ramach struktury cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej jako ?Spółka?), jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej V. (dalej jako ?Grupa?). W 2012 r., Spółka planuje przystąpienie do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako ?Struktura?).

Struktura przyjmie formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. ?zero balancing cash pooling?), tj. będzie ona przewidywała rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury będą polskie spółki należące do Grupy (dalej jako ?Uczestnicy?). Szczególną rolę w ramach Struktury, będzie realizować spółka prawa belgijskiego ? V (dalej jako V), również należąca do Grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V będzie pełnić funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. V jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, będą korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej jako ?Rachunki Bieżące?), prowadzonych w polskim banku (dalej jako ?Bank?). Ponadto V, jako agent rozliczeniowy Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (dalej ?Rachunek Rozliczeniowy?), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do ?zera?. Bank nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką oraz pozostałymi Uczestnikami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisze z V wielostronną ?Umowę o Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi?, upoważniającą V do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako ?Umowa?).

Zgodnie z treścią Umowy, Struktura będzie się opierać na następujących założeniach:

• Uczestnicy Struktury cash-poolingu będą posiadać otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.
  
  
• V, działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do ?zera?.
  
  
• W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:
  
  • Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego V. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym, będą dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był ?zerowy? stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.
    
  • Środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.
    
  • W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to będzie pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego V, zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji V jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych V pochodzących ?spoza? Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej V przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu w jaki sposób V zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z ?zewnętrznym? finansowaniem Struktury.
  
  
• Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:
  
  • W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy V.
    
  • W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.
  
  
• Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą dokonywane w polskich złotych (dalej jako ?PLN?), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np.: euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).
  
  
• Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
  
  
• Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej będzie odpowiedzialne V. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.
  
  
• Odsetki (debetowe oraz kredytowe), będą obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie będą one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym V lub będą obciążać ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z V jako element dziennego salda. W ten sposób dojdzie do kapitalizacji odsetek.
  
  
• Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez V, część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w V (dalej jako ?Depozyt?). Możliwość utworzenia Depozytu będzie uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu będą uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, będą bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.
  
  
• Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym V. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio V lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy V a konkretnym Uczestnikiem.
  
  
• W ramach czynności zarządczych, V będzie uprawniony do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem.
  
  
• Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), V będzie pobierać od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez Bank obsługujący Strukturę, Bank będzie bezpośrednio obciążać proporcjonalnie Uczestników (w tym Spółkę) swoimi opłatami bądź będzie obciążać całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V, która następnie dokona proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia od Uczestników).

Opisana Struktura zostanie implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących:

• z optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;
• ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;
• z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.
  
  

Z perspektywy Spółki, przystąpienie do opisywanej Struktury będzie oznaczać przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V).

Spółka pragnie podkreślić, że konstrukcja Umowy z V, ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek ? Uczestników Systemu.

Tymi dodatkowymi czynnościami (świadczeniami) są jak wskazano w punkcie (ix) opisu sprawy Depozyty ? tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i V na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash poolingu (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury od V (w tym świadczeń w postaci zawiązywania Depozytów), powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nabywanych usług w ramach opisanej Struktury od V, nie powinna być uwzględniana przez niego w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej Ustawą o VAT.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, tzw. proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Definicję obrotu zawiera art. 29 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym ?obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży?. Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 tejże ustawy, przez sprzedaż rozumie się ?odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?.

Powyższa definicja obrotu nie obejmuje zatem sytuacji, w której VAT z tytułu świadczenia usług jest rozliczany przez nabywcę usługi (tu: Spółkę) w ramach importu usług.

W konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać analizowanych usług nabywanych od V w ramach Struktury w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przykładowo można w tym miejscu wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-388/09/AK) oraz powołaną powyżej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1152/11-2/SM).

Analogiczny pogląd jest reprezentowany także w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo w komentarzu do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), [w:] A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III., czytamy m.in., że: ?Innym jeszcze problemem związanym z liczeniem proporcji jest to, czy uwzględniać w obrotach ? zarówno po stronie sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej ? obrót z importu usług, z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przepisy ustawy VAT nie precyzują wprost, czy obroty z tych czynności podlegają ujęciu przy liczeniu proporcji. Pamiętać jednak należy, że powyższe czynności mają specyficzny charakter.

W istocie mamy tutaj do czynienia z odwróceniem powstania obowiązku podatkowego, który nie powstaje po stronie wykonującego czynność, lecz po stronie nabywcy, odbiorcy tej czynności. Z tych też względów uznać należy, że obroty z tych czynności nie powinny być uwzględniane w obrotach liczonych dla celów proporcji. Należy także zauważyć, że czynności te nie są objęte pojęciem sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy. To także wskazuje, że nie powinny być one liczone dla celów proporcji, która obejmować powinna tylko sprzedaż podatnika?.

Stanowisko Spółki pozostaje w pełni aktualne w zakresie świadczeń realizowanych przez V w ramach Struktury na rzecz Uczestników (m.in. Spółki) w postaci przyjmowania Depozytów. Tego rodzaju świadczenia V, które powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadnie importu usług (w ramach ogólnego wynagrodzenia VFI z tytułu usług zarządzania wynikającego z Umowy), nie będą również uwzględnione dla celów obliczania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, która powinna obejmować tylko ?sprzedaż? Spółki w rozumieniu przepisów analizowanej ustawy.

Powyższe stanowisko w przypadku przyjmowania depozytów potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r., (sygn. IPPP2/443-1090/08-3/PW), stwierdzając m.in., że: ?(...) do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż składanie depozytów na podstawie Umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT, dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należało uznać za prawidłowe?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż w dniu 26 sierpnia 2011 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług ? Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego uwzględnienia przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, wartości usług nabywanych przez nią w ramach struktury cash-poolingu. Natomiast zdarzenia przyszłe w pozostałych zakresach rozpatrzone zostały w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 stycznia 2013 r. nr ILPP4/443-503/12-2/BA, ILPP4/443-503/12-3/BA, nr ILPP4/443-503/12-4/BA i nr ILPP4/443-503/12-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.