Czy przedstawione wyżej usługi magazynowe (logistyczne) oraz usługi wynajmu powierzchni i związane (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 3 października 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 6 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta węgierskiego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta węgierskiego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania oraz usługi wynajmu powierzchni magazynowej na rzecz kontrahentów z Unii. Przedmiotem obu rodzajów usług świadczonych przez Spółkę jest przechowywanie towarów kontrahenta. Towary te są magazynowane na paletach w magazynie wysokiego składowania w Polsce. Zainteresowany wykonuje usługi kompleksowo. Na usługi te składają się m.in. następujące czynności: przyjęcie towaru do magazynu, składowanie towaru oraz wydanie towaru z magazynu łącznie z obsługą informatyczną stanu zapasów. W niektórych przypadkach zakres usług jest rozszerzony o usługi dodatkowe takie jak: kompletowanie towaru do wysyłki, etykietowanie towaru. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej, wspierającej dystrybucję tych towarów. Oprócz faktu przechowywania towarów należących do klientów, Spółka z zastosowaniem metod informatycznych, na bieżąco informuje klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie klientów terminowości realizowanych przez nich dostaw. Za świadczone usługi Zainteresowany wystawia faktury, które zawierają wskazanie rzeczywistego zakresu usług świadczonych dla poszczególnych klientów wg uzgodnień z nimi lub wg umów.

Faktury dokumentujące usługi opisane wyżej podzielić można na dwie kategorie obejmujące następujące pozycje:

1. Za usługi magazynowe, tj. rozładunek (za ilość palet), załadunek (za ilość palet), składowanie (za ilość palet), czyli wynagrodzenie za usługę płacone jest w zależności od składowanego towaru;
2. Za wynajem powierzchni magazynowej, tj. wg wyliczenia: ilość metrów z umowy x cena x dni (30 lub 31), czyli w sumie nie jest ważne czy towar jest na stanie magazynowym, czy go nie ma. Stawka za wynajem jest ustalana ryczałtowo i przy ustalaniu jej wysokości brany jest pod uwagę cały zakres usług opisanych w p. 1 przy założeniu, że cała powierzchnia jest wykorzystana.
   
   

Różnica miedzy tymi dwoma typami faktur polega na tym, że w pierwszym przypadku wynagrodzenie jest ustalane na podstawie rzeczywiście wykonanego zakresu usług, natomiast w drugim przypadku jest sprawą klienta jak wykorzysta wynajętą powierzchnię i związane z nią usługi logistyczne.

W pierwszym przypadku usługa jest przyjmowana w miarę posiadanego przez Wnioskodawcę wolnego miejsca. W drugim przypadku miejsce dla danego klienta jest w ramach uzgodnionej powierzchni zawsze do jego dyspozycji. Dlatego też usługa ta umownie nazywana jest usługą wynajmu powierzchni.

Charakter obu tych usług, mimo ich odmiennej nazwy, Zainteresowany uznaje za tożsamy.

Z informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów z Unii, tj.: węgierskiego, duńskiego i hiszpańskiego odrębne usługi.

Spółka poinformowała, iż przedmiotem współpracy z kontrahentem węgierskim jest:

• wynajem powierzchni magazynowej,
• usługi magazynowe, tj. rozładunek (za ilość palet) i załadunek (za ilość palet) towaru przechowywanego na wynajętej powierzchni.
  
  

Usługi będące przedmiotem pytania są świadczone na podstawie jednej umowy/zlecenia na rzecz kontrahenta węgierskiego. Usługobiorca jest podatnikiem w myśl art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka dokumentuje na fakturze wystawionej dla podatnika węgierskiego: rozładunek, załadunek (Faktura nr 1) oraz wynajem powierzchni magazynowej (Faktura nr 2).

Definiując usługi magazynowe, Zainteresowany wskazał, iż jest to zespół czynności magazynowych mających na celu dostarczenie kompleksowej obsługi logistycznej obejmującej następujące fazy:

1. przyjęcia (obejmuje kontrolę dokumentów dostawy, wyładunek, kontrolę ilościową i jakościową dostawy);
2. składowania (obejmuje przemieszczenie do strefy składowania, na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczenie towarów wewnątrz składowania);
3. kompletacji (obejmuje pobieranie towarów wg zamówienia klienta, przemieszczanie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczanie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczanie towarów do strefy wydań);
4. wydania (obejmuje przemieszczenie na właściwe pole wydań, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu zewnętrznego, sporządzenie dokumentacji wydania).
   
   

Usługi wynajmu powierzchni magazynowej i związane z nimi usługi magazynowe ? zapewnienie stałej ilości metrów powierzchni magazynowej służącej do przechowywania towarów wraz z usługami magazynowymi opisanymi powyżej.

W przypadku usług magazynowych towary przyjmowane są w miarę posiadanego przez Spółkę wolnego miejsca. Natomiast w przypadku usług wynajmu powierzchni magazynowej i związanych z tym usługami magazynowymi, miejsce dla danego klienta jest w ramach uzgodnionej powierzchni zawsze do jego dyspozycji.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku obydwu typów usług mają one charakter złożony na który składa się wiele elementów, jednakże trudno jest wyróżnić czynności zasadnicze i pomocnicze ponieważ ogół tych usług stanowi dla kontrahenta jedną całość jaką jest kompleksowa obsługa logistyczna, wspierająca dystrybucję towarów. Celem świadczenia będącego przedmiotem pytania jest dostarczenie kompleksowej obsługi logistycznej wspierającej dystrybucję towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione wyżej usługi magazynowe (logistyczne) oraz usługi wynajmu powierzchni i związane z tą powierzchnią usługi magazynowe świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta węgierskiego są usługami związanymi z nieruchomościami wg art. 28e ustawy i czy w związku z tym winna ona uznać je za niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego usług logistyki magazynowej oraz ?wynajmu powierzchni? na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, posiadających siedzibę poza terytorium Polski, nieposiadających na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należy traktować jako świadczone poza terytorium Polski i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa zmieniająca, zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28 VATU, a dodano art. 28a do art. 28o.

Zgodnie z postanowieniami art. 28a. Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
   
   

Stosownie zaś do zapisów art. 28b ust. 1, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 28e.

Od ogólnej zasady ustawodawca przewidział więc szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e VATU wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, jest miejsce położenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cel nowelizacji, zdaniem Zainteresowanego, usługi świadczone przez niego winny być opodatkowane tam, gdzie ich nabywca ?konsumuje? przedmiotowe usługi, czyli odnosi z nich faktyczne korzyści. Z tej perspektywy zasadnym jest, by usługi świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Polski podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, zaś usługi świadczone na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium Polski były wyłączone z zakresu opodatkowania polskim podatkiem VAT. Konsumpcja usług w tym drugim przypadku, a więc odnoszenie korzyści z tych usług ma bowiem miejsce poza terytorium Polski.

Usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów.

Przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi on dysponuje i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanego, świadczone przez niego kompleksowe usługi magazynowe powinny być od dnia 1 stycznia 2010 r. opodatkowane wg zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b VATU, tj. w miejscu siedziby nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą (?).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi magazynowe oraz usługi wynajmu powierzchni magazynowej na rzecz kontrahentów z Unii, w tym m.in. na rzecz kontrahenta z Węgier.

Jak Wnioskodawca poinformował, przedmiotem współpracy z kontrahentem węgierskim jest:

• wynajem powierzchni magazynowej,
• usługi magazynowe, tj. rozładunek (za ilość palet) i załadunek (za ilość palet) towaru przechowywanego na wynajętej powierzchni.
  
  

Usługi wynajmu powierzchni magazynowej i związane z nimi usługi magazynowe polegają na zapewnieniu stałej ilości metrów powierzchni magazynowej służącej do przechowywania towarów wraz z usługami magazynowymi opisanymi poniżej.

Definiując usługi magazynowe, Zainteresowany wskazał, iż jest to zespół czynności magazynowych mających na celu dostarczenie kompleksowej obsługi logistycznej obejmującej następujące fazy:

1. przyjęcia (obejmuje kontrolę dokumentów dostawy, wyładunek, kontrolę ilościową i jakościową dostawy);
2. składowania (obejmuje przemieszczenie do strefy składowania, na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczenie towarów wewnątrz składowania);
3. kompletacji (obejmuje pobieranie towarów wg zamówienia klienta, przemieszczanie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczanie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczanie towarów do strefy wydań);
4. wydania (obejmuje przemieszczenie na właściwe pole wydań, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu zewnętrznego, sporządzenie dokumentacji wydania).
   
   

W przypadku usług wynajmu powierzchni magazynowej i związanych z tym usługami magazynowymi, miejsce dla danego klienta jest w ramach uzgodnionej powierzchni zawsze do jego dyspozycji.

Przedmiotem obu rodzajów usług świadczonych przez Spółkę jest przechowywanie towarów kontrahenta. Towary te są magazynowane na paletach w magazynie wysokiego składowania w Polsce.

Na fakturach wystawionych dla podatnika węgierskiego Zainteresowany dokumentuje: rozładunek, załadunek przechowywanego towaru (Faktura nr 1) oraz wynajem powierzchni magazynowej (Faktura nr 2). Jak poinformował Wnioskodawca, wystawione faktury zawierają wskazanie rzeczywistego zakresu świadczonych usług.

Z powyższego wynika zatem, iż w niniejszej sytuacji Spółka świadczy na rzecz kontrahenta węgierskiego odrębne usługi, tj. usługi wynajmu powierzchni magazynowej (w skład, której wchodzą usługi magazynowe), w przypadku których uzgodniona powierzchnia zawsze jest do jego dyspozycji oraz usługi magazynowe, w skład których wchodzi rozładunek i załadunek przechowywanego na wynajętej powierzchni towaru.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punkt konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować: obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż logistyka jest złożonym procesem polegającym w szczególności na sprawnym i efektywnym przepływie towarów, obejmującym m.in. ww. czynności.

Co prawda, jako jedno z działań logistycznych wymieniono składowanie, jednak składowania wykonywanego bez pozostałych ww. czynności nie można uznać za usługę logistyczną.

Działania logistyczne mają bowiem zapewnić efektywny i ekonomiczny przepływ towarów z miejsca ich pochodzenia do miejsca konsumpcji, zatem w celu wykonania powyższego jako nieodłączny element logistyki niezbędny jest transport.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wykonywane przez Zainteresowanego usługi nie stanowią usług logistyki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsca świadczenia i opodatkowania ww. usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy kontrahent węgierski spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Zainteresowany podaje, że przedmiotem współpracy z kontrahentem węgierskim są m.in. usługi wynajmu powierzchni magazynowej i związane z tym usługi magazynowe. W tej sytuacji wskazać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu ? do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenia TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wymienione usługi magazynowe związane z wynajmem powierzchni magazynowej, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest wynajem powierzchni magazynowej. Węgierski podmiot zainteresowany jest uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego w postaci wynajęcia powierzchni magazynowej w celu przechowania swoich towarów. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest wynajem powierzchni magazynowej, a usługi magazynowe z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Usługa wynajmu powierzchni magazynowej występuje bez względu na to czy towar kontrahenta jest na stanie magazynowym, czy go nie ma, bowiem miejsce dla niego jest w ramach uzgodnionej powierzchni zawsze do jego dyspozycji. Tym samym, usługi pomocnicze (magazynowe) w sytuacji gdyby podmiot węgierski nie nabył usługi zasadniczej (wynajmu powierzchni magazynowej) nie wystąpiłyby.

Wskazać należy, iż wyjątkiem od powołanej powyżej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Pomimo prostoty tego stwierdzenia, możemy na jego podstawie określić zasadniczą treść instytucji prawnej najmu, wskazując na wzajemne prawa i obowiązki stron umowy najmu i dodatkowo ustalić jego typologię, określając te elementy, które odróżniają umowę najmu od umowy sprzedaży, dzierżawy czy użyczenia.

Stronami umowy najmu są wynajmujący i najemca. Przedmiotem najmu są rzeczy/nieruchomości, które mogą być wykorzystywane przez najemcę w różnym zakresie i w różny sposób. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz/nieruchomość do używania. Używanie jest zatem jedną z form korzystania, a samo używanie w zakresie najmu polega na faktycznym dysponowaniu rzeczą/nieruchomością.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie usługi wynajmu powierzchni magazynowej polegają zatem na oddaniu nieruchomości do używania przez wynajmującego (kontrahenta węgierskiego). Tym samym spełniają one przesłanki do zakwalifikowania ich jako usługi związane z nieruchomością, czyli miejscem (magazynem), w którym kontrahent węgierski wynajął powierzchnię magazynową w celu przechowywania swoich towarów.

Reasumując, miejscem świadczenia i opodatkowania usług wynajmu powierzchni magazynowej w magazynie położonym na terytorium Polski jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie terytorium Polski (art. 28e ustawy).

Odnosząc się natomiast do świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz kontrahenta węgierskiego usług magazynowych, tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Krajowe regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług znajdują odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością świadczona usługa musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym jest m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria). TSUE istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż ?W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością?.

Przechodząc do akcentowanej przez Wnioskodawcę kompleksowości świadczonych usług zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługi magazynowe (jako usługi zasadnicze) mogą obejmować wiele innych czynności, takich jak np.: dzielenie towarów na pakiety, w których będą przechowywane, rozładunek i załadunek, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu itp., które wspomagają proces samego przechowywania towaru.

Analizując zatem informacje wynikające z opisu sprawy, stwierdzić należy, iż Zainteresowany świadczy kompleksowe usługi magazynowe, na które składają się, wskazane w opisie sprawy czynności.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne ? magazyny (np. budynki) przystosowane do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn Wnioskodawcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą magazynowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są magazynowane.

Magazynowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony okres czasu.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługi magazynowe ? jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magzynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Reasumując, przedstawione wyżej usługi magazynowe oraz usługi wynajmu powierzchni świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta węgierskiego są usługami związanymi z nieruchomościami i stosownie do art. 28e ustawy miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski. Tym samym Zainteresowany winien opodatkować je podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Powyższe potwierdza zarówno przedmiot obu rodzaju usług przedstawiony w stanie faktycznym, faktycznie wykonywane czynności wchodzące w ich skład i wystawiane przez Spółkę faktury, zawierające wskazanie rzeczywistego zakresu świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta węgierskiego. Natomiast kwestie dotyczące miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta duńskiego i miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta hiszpańskiego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 17 stycznia 2012 r. znak ILPP4/443-673/11-7/ISN oraz ILPP4/443-673/11-8/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP4/443-673/11-7/ISN, interpretacja indywidualna

ILPP4/443-673/11-8/ISN, interpretacja indywidualna