Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków bieżących, (...)

15.11.2013

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków bieżących, od momentu zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich, w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a także w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków bieżących

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z 25 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących poniesionych od momentu zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich, a także do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków bieżących ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących poniesionych od momentu zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich, a także do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków bieżących. Wniosek uzupełniono pismem z 4 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła/ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlic wiejskich (dalej wydatki inwestycyjne), jak również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem tych świetlic, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące).

Powyższe wydatki (inwestycyjne i bieżące) dokumentowane są fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

W lutym 2012 r. Gmina powzięła decyzję o zmianie przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych obiektów, tj. o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej, w przypadku, gdy nie jest ona niezbędna dla realizacji innych celów wynikających z bieżącej działalności prowadzonej na rzecz środowiska lokalnego.

W lutym 2012 r. Gmina była w trakcie inwestycji polegającej na modernizacji świetlic, które nie zostały oddane do użytkowania (modernizacje nie zostały zakończone) przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia. Ponadto Gmina zamierza w przyszłości również ponosić wydatki inwestycyjne na budowę nowych świetlic, jak i modernizację już istniejących.

Wobec powyższego można wskazać, że Gmina:

dokonała już budowy i modernizacji niektórych świetlic (zanim powzięto decyzję o możliwości odpłatnego korzystania z obiektu);
była w trakcie modernizacji obiektów w momencie powzięcia decyzji o zmianie przeznaczenia;
jest obecnie w trakcie budowy i modernizacji świetlic wiejskich (po powzięciu decyzji o zmianie przeznaczenia);
w przyszłości również zamierza budować i modernizować świetlice.

Modernizacje prowadzą do ulepszenia środka trwałego (budynków świetlic wiejskich) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo 15 tys. zł.

Wykorzystanie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich (moment zmiany przeznaczenia), przyjmuje dwojaki charakter i polega na:

wykorzystywaniu obiektów przez lokalną społeczność, np. na potrzeby przeprowadzania wyborów, zebrań sołectwa, na potrzeby dzieci i młodzieży do celów kulturalno-edukacyjnych, czy też promocji wsi i gminy (dalej: realizacja zadań własnych). Z tego tytułu Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia/opłat. W tych przypadkach, Gmina nie rozpoznaje obowiązku wykazywania podatku należnego, traktując te czynności, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
odpłatnym wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin/imienin/wesel itp. (dalej: udostępnienie odpłatne, udostępnianie komercyjne) - z tego tytułu Gmina wystawia faktury i odprowadza należny podatek VAT.

W związku z powyższym, Gmina (w stosunku do wydatków na budowę i modernizację świetlic wiejskich, jak również wydatków związanych z ogólnym ich funkcjonowaniem), nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących.

W piśmie z 4 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że:

wydatki inwestycyjne, o których mowa we wniosku były ponoszone od 2004 r. i są nadal ponoszone;
przed podjęciem decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic na podstawie umów cywilnoprawnych świetlice były wykorzystywane/miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków bieżących, od momentu zmiany przeznaczeni świetlic wiejskich, w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a także w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków bieżących.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie występować jako podatnik VAT.

Gmina udostępnia/będzie udostępniać świetlice zarówno odpłatnie do celów komercyjnych, jak i do celów wykonywania zadań własnych. W przypadku świadczeń odpłatnych Gmina będzie działać na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, ponieważ będą one wykorzystywane również do działalności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do obiektów:

obecnie budowanych i modernizowanych lub też wybudowanych,
budowanych i modernizowanych w przyszłości,

Gmina ma prawo do odliczania na bieżąco VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

Świetlice wiejskie wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do realizacji zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji (zgodnie z tezą ww. uchwały: ?W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?). Zatem w przedmiotowej sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, Gmina nie powinna stosować częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a odliczenie pełne. W powyższej uchwale wskazuje się ponadto, że gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia to w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Organy podatkowe prezentują stanowisko zgodne z przywołaną wyżej uchwałą NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR, wskazał, że ?przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.? Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-377/10/12-S/SJ.

W związku z powyższym, do przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT, ponieważ Gmina poza czynnościami odpłatnymi, udostępnia świetlice wiejskie również nieodpłatnie, co nie podlega ustawie o VAT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina powinna mieć prawo do zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnego stanu faktycznego, organy podatkowe, podobnie jak NSA, stoją na stanowisku, że Gminy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-27/13-5/KW, uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia: ?Ponieważ świetlice wiejskie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży?;
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-602/12-5/ALN, który wskazał, że ?w przypadku świetlic, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków?.

Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1239/12-7/IG; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Wobec powyższego, przytoczone argumenty przemawiają za tym, że w sytuacji występowania czynności wskazanych we wniosku, tj. występowania czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza zakresem VAT, Gmina będzie miała prawo do zastosowania pełnego odliczenia podatku w drodze korekty przewidzianej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz na bieżąco - w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków związanych z funkcjonowaniem świetlic wiejskich.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków bieżących, od momentu zmiany przeznaczenia świetlic, w drodze korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a także w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków bieżących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

? z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. ?niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego?. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in.: wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a cyt. ustawy); kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy); wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
- czynności ? co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT ? muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniu lub zwolnieniu od podatku VAT nie podlegają czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła/ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlic wiejskich (dalej wydatki inwestycyjne), jak również wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem tych świetlic, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości, wyposażenia, napraw i remontów (dalej: wydatki bieżące). Powyższe wydatki (inwestycyjne i bieżące) dokumentowane są fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. W lutym 2012 r. Gmina powzięła decyzję o zmianie przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych obiektów, tj. o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej, w przypadku, gdy nie jest ona niezbędna dla realizacji innych celów wynikających z bieżącej działalności prowadzonej na rzecz środowiska lokalnego. W lutym 2012 r. Gmina była w trakcie inwestycji polegającej na modernizacji świetlic, które nie zostały oddane do użytkowania (modernizacje nie zostały zakończone) przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia. Wykorzystanie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich (moment zmiany przeznaczenia), przyjmuje dwojaki charakter i polega na:

wykorzystywaniu obiektów przez lokalną społeczność, np. na potrzeby przeprowadzania wyborów, zebrań sołectwa, na potrzeby dzieci i młodzieży do celów kulturalno-edukacyjnych, czy też promocji wsi i gminy (dalej: realizacja zadań własnych). Z tego tytułu Gmina nie pobiera żadnego wynagrodzenia/opłat. W tych przypadkach, Gmina nie rozpoznaje obowiązku wykazywania podatku należnego, traktując te czynności, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
odpłatnym wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin/imienin/wesel itp. (dalej: udostępnienie odpłatne, udostępnianie komercyjne) - z tego tytułu Gmina wystawia faktury i odprowadza należny podatek VAT.

Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu) może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy, wyłącznie w celach komercyjnych, bądź też co zdarza się najczęściej - w określonej części dla realizacji zadań komercyjnych i dla realizacji zadań własnych gminy. Jednakże, od czasu powzięcia decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic wiejskich (zmianie przeznaczania), w każdym okresie świetlice są oferowane potencjalnym najemcom do odpłatnego wykorzystywania. W związku z powyższym, Gmina (w stosunku do wydatków na budowę i modernizację świetlic wiejskich, jak również wydatków związanych z ogólnym ich funkcjonowaniem), nie jest w stanie przewidzieć w jakim zakresie obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim dla realizacji zadań własnych. Tym samym Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych i bieżących. Przed podjęciem decyzji o umożliwieniu odpłatnego wynajęcia świetlic na podstawie umów cywilnoprawnych świetlice były wykorzystywane/miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich, od momentu zmiany ich przeznaczenia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) ? wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że świetlice wiejskie po zakończeniu inwestycji i oddaniu ich przez Gminę do użytkowania wykorzystywane są/będą zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele gminne). Jednakże ? jak wskazał Zainteresowany ? Gmina nie jest w stanie określić w jakim stopniu zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas ? w odniesieniu do bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektów ? Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: ?(?) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)?.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania ? w oparciu o ten przepis ? możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem świetlic wiejskich, Wnioskodawca ? z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT ? na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości Gmina będzie obowiązana dokonać w rozliczeniu za okresy wskazane w cyt. art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy. Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych po zmianie przeznaczenia świetlic wiejskich, tj. od lutego 2012 r. w sytuacji, gdy Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 lub ust. 11 ustawy, może/będzie mogła tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności ? opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących poniesionych od momentu zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich, a także do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków bieżących. Interpretacjami indywidualnymi z 15 listopada 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych od momentu zmiany przeznaczenia świetlic wiejskich, a także do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację świetlic wiejskich, modernizowanych w momencie powzięcia decyzji o zmianie przeznaczenia, w sytuacji, gdy obiekty te nie zostały jeszcze wówczas oddane do użytkowania, nr ILPP5/443-163/13-5/KG;
prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed zmianą przeznaczenia wykorzystywania świetlic wiejskich, nr ILPP5/443-163/13-7/KG.

Odpowiedzi na pytanie dotyczące obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich udzielono interpretacją indywidualną z 5 listopada 2013 r. nr ILPP5/443-163/13-3/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.