Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych w stanie prawnym obowiązującym po (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, osobą prawną, która świadczy usługi transportowe. W najbliższej przyszłości - po 31 grudnia 2013 r. - Zainteresowany zamierza zawrzeć z kontrahentem umowę, na mocy której Wnioskodawca wykonywać będzie usługi transportowe na rzecz kontrahenta. Umowa będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do świadczenia usług transportowych z dużą częstotliwością oraz do pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. W związku z faktem, że na podstawie ww. umowy Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz kontrahenta usługi o charakterze powtarzalnym z dużą częstotliwością, strony zamierzają ustalić, że usługi te będą wykonywane i rozliczane przez Wnioskodawcę w następujących po sobie ustalonych okresach rozliczeniowych. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego kontrahent Wnioskodawcy wystawi mu fakturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w określonym powyżej zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstawać będzie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług w brzmieniu po 31 grudnia 2013 r., po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zdarzeniu opisanym we wniosku powstawać będzie każdorazowo po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przytoczonym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie usługą o charakterze ciągłym. Pojęcie to nie zostało definiowane w przepisach prawa podatkowego. Jednakże doktryna oraz orzecznictwo sądów wykazały kilka cech charakterystycznych definiujących takową usługę. Cechami tymi są: nieustanność świadczenia, możliwość wskazania daty początkowej wykonywania usług oraz niemożność wskazania konkretnej daty zakończenia usługi (Por. J. Zubrzycki i in. Leksykon VAT 2010, Unimex, s. 500-501).

Zgodnie z powszechnie akceptowaną linią orzeczniczą ?przez ciągłość należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia? (Wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11). Usługa, która będzie wykonywana zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym spełnia wszelkie przesłanki do uznania jej za usługę ciągłą.

W szczególności należy zwrócić uwagę, na to że w opisanej sprawie nie będzie istniała możliwość precyzyjnego wskazania daty zakończenia poszczególnych usług ze względu na fakt, że Wnioskodawca w danym okresie rozliczeniowym dokonywać będzie kilkukrotnie dostawy określonych towarów na rzecz swojego kontrahenta, bezpośrednią konsekwencją tego faktu będzie brak możliwości wyodrębnienia odrębnych czynności, które mogłyby być traktowane jako czynności opodatkowane. Przyjęcie poglądu przeciwnego de facto obligowałoby Wnioskodawcę jako podatnika VAT do prowadzenia osobnej ewidencji dokonanych na rzecz kontrahenta dostaw i samodzielnego obliczania podatku i płacenia go w określonym terminie bez uprzedniego wystawienia faktur dokumentującej wykonanie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy ? przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję ?dostawy towarów? i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy ? działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT regulował przepis art. 19 ustawy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera - wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r., poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do ?usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia ?sprzedaży o charakterze ciągłym?. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: ?(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)?.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, osobą prawną, która świadczy usługi transportowe. Po 31 grudnia 2013 r. Zainteresowany zamierza zawrzeć z kontrahentem umowę, na mocy której Wnioskodawca wykonywać będzie usługi transportowe na rzecz kontrahenta. Umowa będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do świadczenia usług transportowych z dużą częstotliwością oraz do pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. W związku z faktem, że na podstawie ww. umowy Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz kontrahenta usługi o charakterze powtarzalnym z dużą częstotliwością, strony zamierzają ustalić, że usługi te będą wykonywane i rozliczane przez Wnioskodawcę w następujących po sobie ustalonych okresach rozliczeniowych.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu świadczenia ww. usług będzie powstawać - zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r. - po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług - usług transportowych cechujących się dużą częstotliwością, powtarzalnością, pozostawaniem w gotowości do ich świadczenia - oraz fakt, że strony umowy uzgodniły, że rozliczenia z tytułu wykonania tych usług właśnie z uwagi na ich specyfikę będą dokonywane w ustalonych okresach rozliczeniowych, determinują, że obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym ? w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstawać będzie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Należy jednak zauważyć, że gdyby usługa była prowadzona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, to usługę tą będzie należało uznać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.