Czy wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2007r. (data wpływu 17.12.2007r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. poczęstunek w trakcie szkoleń wewnętrznych - jest prawidłowe,
2. poczęstunek w trakcie spotkań z kontrahentami - jest prawidłowe,
3. posiłki w trakcie delegacji służbowych krajowych i zagranicznych - jest prawidłowe,
4. wyżywienie, noclegi, przejazdy i inne atrakcje dla kontrahentów - jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zorganizowanie spotkań z pracownikami, kontrahentami oraz na wyżywi

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. W Spółce organizowane są w poszczególnych jej działach i komórkach szkolenia wewnętrzne z udziałem prelegentów zewnętrznych, wewnętrznych (w tym korporacyjnych), a także spotkania biznesowe w ramach firmy, bez udziału kontrahentów, podsumowujących działania Spółki lub ustalanie planów działania i założeń. W trakcie poniższych szkoleń, spotkań podawany jest zwyczajowo skromny poczęstunek (m.in. kawa, herbata, woda mineralna, słodycze).
2. W Spółce odbywają się spotkania biznesowe z kontrahentami mające na celu np. omówienie zasad wzajemnej współpracy, negocjowanie kontraktu, podczas których jest podawany zwyczajowo przyjęty w biznesowym bon-tonie skromny posiłek lub poczęstunek (m.in. kawa, herbata, woda mineralna, słodycze).
3. W wyjątkowych sytuacjach Spółka wyraża zgodę na pokrycie wydatków na zakup artykułów żywnościowych, gotowych posiłków spożywanych w trakcie delegacji służbowych krajowych i zagranicznych. Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować wartość posiłku na konkretnego pracownika jest to mu doliczane do przychodu i opodatkowywane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
4. Spółka przyjmuje kontrahentów delegacji krajowych i zagranicznych pokrywając koszty ich wyżywienia i noclegów, przejazdów, a także zorganizowanie dla nich atrakcji, takich jak np. bilety do teatru.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (reprezentacja) nie dotyczy wydatków na:

1. skromny poczęstunek w trakcie szkoleń i spotkań wewnątrz firmy bez udziału kontrahentów,
2. skromny poczęstunek w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami,
3. artykułów żywnościowych, gotowych posiłków spożywanych przez pracowników w trakcie delegacji służbowych krajowych i zagranicznych
4. pokrycie kosztów utrzymania delegacji kontrahentów w tym kosztów ich wyżywienia (posiłków), noclegów, przejazdów, atrakcji...
   
   

Ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji reprezentacji i reklamy, Spółka uważa, iż można skorzystać z definicji zawartych zarówno w słownikach jak i wyartykułowanych w wyrokach sądowych. W Słowniku wyrazów obcych pod redakcją J.T W 1988 r. s, 6) reprezentacja to wystawność życia, okazałość w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną danej osoby. B.B i M.K. uważają za reprezentację działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.

Przedstawione definicje nie oddają w pełni istoty wydatków na reprezentację i wskazują na szczególny, wyjątkowy, wykwintny i zwracający uwagę charakter wydatków. Zdaniem Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 w literalnym brzmieniu odnosi się do wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów tylko w odniesieniu do wydatków reprezentacyjnych. Według Spółki, zakup tego rodzaju produktów lub usług zużytych w innych celach niż reprezentacyjne, np. poniesione w trakcie delegacji służbowej czy zużycie artykułów żywnościowych, usług gastronomicznych w trakcie szkoleń, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki, a wyłączenie zawarte w punkcie 28 dotyczy tylko i wyłącznie wydatków o charakterze reprezentacyjnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Spółka jako podmiot odnoszący ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest w stanie wykazać związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uważa, iż wydatki na artykuły żywnościowe, gotowe posiłki spożywane w trakcie delegacji służbowych lub organizowanych szkoleń i spotkań biznesowych w ramach firmy bez udziału kontrahentów i z udziałem, koszty utrzymania delegacji kontrahentów nie mają znamion reprezentacji, gdyż mają na celu zachowanie firmy zgodnie z normami społecznymi uznawane jako zwyczajowe, będące w dobrym bon-tonie. Działania te nie mają żadnych znamion ekskluzywności, przepychu, okazałości, wystawności. Stanowią natomiast koszty ogólnej działalności firmy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu ?reprezentacja?, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się ?okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną? - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. SD (W.N PWN; W 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika lub ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W praktyce za typowe koszty reprezentacji uznaje się:

• koszty związane z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji lub kontrahentów krajowych i zagranicznych,
• wydatki na usługi gastronomiczne związane z poczęstunkiem uczestników konferencji, posiedzeń organizowanych z okazji świąt branżowych, państwowych i firmowych,
• wydatki na upominki dla kontrahentów, nagrody rzeczowe służące reprezentacji, koszty produktów zużyte na degustacje.
  
  

Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe do pytań przedstawionych przez Spółkę (w kolejności podanej we wniosku) należy stwierdzić:

Ad. 1 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w organizowanych przez Spółkę szkoleniach wewnętrznych z udziałem prelegentów oraz spotkaniach biznesowych w ramach firmy, podawany jest poczęstunek w postaci kawy, herbaty, wody mineralnej oraz słodyczy. W związku z powyższym, wydatki poniesione na zakup tych artykułów spożywczych na spotkania, w których nie uczestniczą kontrahenci nie posiadają charakteru reprezentacyjnego, a więc nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te, jeżeli są kosztami zorganizowania narady, szkolenia, w którym uczestniczą pracownicy Spółki, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile mają związek z przychodem i są odpowiednio udokumentowane.

Ad. 2 Odnosząc się do kwestii wydatków ponoszonych na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, woda mineralna, słodycze, stanowiących zwyczajowy poczęstunek kontrahentów i należących do powszechnie obowiązujących kanonów kultury należy stwierdzić, iż ww. wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że przedmiotowe wydatki nie będą posiadały charakteru wydatków reprezentacyjnych w rozumieniu wyżej przytoczonym.

Ad. 3 Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym pracownicy Spółki wyjeżdżają na delegacje służbowe krajowe i zagraniczne, podczas których ponoszą wydatki na zakup posiłków oraz artykułów żywnościowych.

Pracodawcy mogą samodzielnie ustalać wysokość i rodzaj świadczeń przysługujących delegowanym pracownikom. Regulację w tej kwestii zawiera art. 775 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) stanowi jednak, że diety ustalone przez pracodawcę nie mogą być niższe niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika sfery budżetowej.

Pracodawca, który samodzielnie nie określił zakresu świadczeń z tytułu podróży służbowych stosuje regulacje rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej odpowiednio na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Aby pracownikowi przysługiwał zwrot wydatków konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy ?podróży służbowej?.

Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który jest związany z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika.

Kosztami podatkowymi mogą być tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz zwrot kosztów podróży służbowej. Wydatki na wyżywienie pracowników w trakcie podróży służbowej nie zostały ustawowo wyłączony z kosztów (nie są wymienione w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy). Wobec powyższego, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy. Oznacza to, że diety i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych fakturą lub rachunkiem, stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wypłaconej pracownikowi kwocie, nawet wtedy, gdy przekraczają limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Do kosztów podróży służbowej pracowników będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zatem a contrario do kosztów można zaliczyć wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne ww. należności.

Tak więc możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych podczas wyjazdów służbowych krajowych i zagranicznych. Warunkiem koniecznym jest, aby wydatek poniesiony był w ramach działalności i w celu uzyskania przychodu oraz prawidłowo udokumentowany.

Ad. 4 Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Spółka ponosi wydatki związane z przyjmowaniem kontrahentów delegacji krajowych i zagranicznych w postaci ich wyżywienia, noclegów, przejazdów, atrakcji np. bilety do teatru.

W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia ?reprezentacja? oraz z analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez Spółkę ww. wydatki, wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a wpisują się w ?zwyczajowe? postępowanie wobec kontrahentów nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyjęcie kontrahentów delegacji krajowych i zagranicznych (m.in. koszty wyżywienia, noclegów, bilety do teatru i inne atrakcje) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.